Определения:

Балансовая стоимость – это стоимость актива, указанная в бухгалтерском балансе.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания. В случае выплат, основанных на акциях, см. МСФО (IFRS) 2.

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами.

Инвестиционная собственность – это собственность, представленная следующими видами активов:

3 часть здания

4 земля и здания

К инвестиционной собственности не относится собственность, принадлежащая владельцу или арендатору:

1 используемая владельцем или арендатором в производстве, поставках товаров, услуг или в административных целях;

2 предназначенная для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

Инвестиционная собственность предназначена для получения прибыли от сдачи ее в аренду или с целью увеличения стоимости капитала, или по обеим причинам.

Примеры инвестиционной собственности:

(1) земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала, а не для продажи в ходе обычной деятельности компании;

(2) земля, предназначенная для возможного коммерческого использования в будущем. Земля рассматривается как собственность, предназначенная для увеличения стоимости капитала компании;

(3) принадлежащие компании здания (в том числе полученные по финансовой аренде), а также сдаваемые в операционную аренду;

(4) незанятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду.

Средства, находящиеся в собственности компании, могут быть предназначены одновременно для:

1 получения дохода от сдачи в аренду или с целью увеличения стоимости капитала,

2 производства товаров, продукции, работ, услуг, или в административных целях.

Если объекты, используемые в разных целях, могут по отдельности продаваться или сдаваться в аренду по договору финансовой аренды, то ведется их обособленный учет.

Если части одного объекта не могут быть проданы по отдельности, такой объект признается в качестве инвестиционной собственности при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд, несущественна для целей продажи, поставки товаров, услуг или для административных целей.

Инвестиционная собственность учитывается в качестве актива только когда:

1. существует вероятность того, что инвестиционная собственность в будущем принесет экономические выгоды и

2. стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.

Компания не включает затраты на ремонт и текущую эксплуатацию в стоимости инвестиционной собственности. Такие затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения.

Примеры затрат, которые должны отражаться в качестве расходов и не могут быть капитализированы:

(i) затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения объектов в состояние, при котором они могут функционировать в производственном режиме, определяемым руководством компании),

(ii) эксплуатационные расходы, которые возникли до того, как объекты инвестиционной собственности достигли запланированных эксплуатационных характеристик,

(iii) сверхнормативная величина материальных расходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, используемых в строительстве или реконструкции объектов собственности.

Справедливая стоимость отличается от стоимости использования.

Справедливая стоимость отражает цену объекта инвестиционной собственности на открытом рынке.

Стоимость использования отражает расчеты компании относительно стоимости объекта инвестиционной собственности, которые могут быть неприменимы при наличии открытого рынка. В связи с этим, справедливая стоимость не отражает следующих факторов, которые не доступны осведомленным, желающим осуществить сделку покупателям и продавцам:

(1) добавленная стоимость, созданная в результате формирования портфеля инвестиционной собственности, имеющей разное местонахождение;

(2) синергии (объединения) инвестиционной собственности и других активов;

(3) юридические права или юридические ограничения, характерные только для настоящего владельца собственности; а также

(4) налоговые привилегии или налоговые издержки, характерные для настоящего владельца.

Эти элементы будут включаться в потребительскую стоимость.

При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности компания учитывает конструктивно сочлененные предметы (основные средства) в составе инвестиционной собственности.

Справедливая стоимость объектов инвестиционной собственности:

q не отражает будущих капитальных затрат по усовершенствованию или расширению объектов

q не отражает экономических выгод от будущих затрат.

Согласно МСФО (IAS) 17 владелец инвестиционной собственности должен раскрывать в своей финансовой отчетности информацию обо всех активах, сданных в аренду.

Компания, которая распоряжается инвестиционной собственностью на правах аренды, должна раскрывать информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде – с позиции арендодателя.

Компания должна раскрывать:

(1) какой метод учета она использует, по справедливой стоимости или по фактической стоимости;

(2) если она использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиционную собственность, и если да, то при каких условиях;

(3) если классификация затруднительна, то какие критерии использует компания для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;

(4) способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;

(5) была ли справедливая стоимость инвестиционной собственности определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную классификацию и свежий опыт в оценке инвестиционной собственности. Если такой оценки не проводилось, этот факт также подлежит раскрытию;

(6) суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках и отражающие:

q доход от сдачи в аренду инвестиционной собственности;

q прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, по которой был получен арендный доход в отчетном периоде;

q прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, которая не принесла дохода от сдачи в аренду в течение периода;

q суммарные изменения в справедливой стоимости, учтенные в отчете о прибылях и убытках по продаже инвестиционной собственности из банка активов, где используется модель учета по фактической стоимости, в банк активов, где используется модель учета по справедливой стоимости;

q наличие и размер ограничений, связанных с продажей инвестиционной собственности, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся компании при выбытии инвестиционной собственности;

q контрактные обязательства по приобретению, строительству объектов инвестиционной собственности, или по ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции.

Компания, использующая метод учета по справедливой стоимости, должна раскрывать информацию о сверке балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, отражающую:

(1) прирост инвестиционной собственности, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, включаемых в балансовую стоимость актива;

(2) прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний

(3) выбытие;

(4) чистую прибыль или убыток, возникающие в результате корректировок справедливой стоимости;

(5) курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;

(6) перевод объектов из запасов, а также из учитываемых в составе средств, используемых для собственных нужд, в инвестиционную собственность, и обратно;

(7) прочие изменения.

В случае существенной корректировки оценки в целях подготовки финансовой отчетности, компания должна раскрывать информацию о сверке первоначальных данных и скорректированных, включенных в финансовую отчетность, с раздельным отражением совокупной суммы признанных обязательств по договорам аренды в результате продажи с обратной арендой и любых других существенных корректировок

Компания должна дополнительно раскрывать следующее:

(1) описание объектов инвестиционной собственности;

(2) объяснение, почему справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно оценена;

(3) если это возможно, привести количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам; и

(4) при выбытии инвестиционной собственности, которая учитывалась не по справедливой стоимости:

(i) факт того, что компания продала инвестиционную собственность, учитываемую не по справедливой стоимости;

(ii) балансовую стоимость этой инвестиционной собственности на момент продажи; и

(iii) сумму признанной прибыли или убытка.

Компания, использующая метод учета по фактической стоимости, должна также раскрывать:

(1) используемые методы начисления амортизации;

(2) применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

(3) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

(4) сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, отражающую:

(i) прирост инвестиционной собственности, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, признаваемых в качестве актива;

(ii) прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;

(iii) выбытие;

(iv) амортизацию;

(v) сумму убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде, и сумму убытков от обесценения, компенсированных в отчетном периоде, в соответствии с МСФО 36;

(vi) курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;

(vii) перевод средств из запасов и не сдаваемых в аренду основных средств в состав инвестиционной собственности, и обратно; и

(viii) прочие изменения; и

(5) справедливую стоимость инвестиционной собственности. Если компания не может достоверно оценить справедливую стоимость инвестиционной собственности, она должна раскрывать следующее:

(i) описание объектов инвестиционной собственности;

(ii) объяснение, почему справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно определена; и

(iii) если это возможно, указать количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам.

Вопросы для самоконтроля (множественный выбор)

1. Справедливая стоимость – это сумма за которую актив:

1. Может быть обменен между связанными сторонами.

2. Может быть реализован в качестве утильсырья.

3. Может быть обменен осведомленными независимыми сторонами, заинтересованными в совершении сделки.

2. Инвестиционной собственностью может быть:

2. Здание.

3. Часть здания.

4. Земля и здание вместе.

5. Все вышеперечисленное.

3. Инвестиционная собственность может учитываться у:

1. Владельца.

2. Арендодателя, в рамках финансовой аренды.

3. Арендатора, в рамках финансовой аренды.

6. Все вышеперечисленное

4. Используемые собственником средства:

1. Могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.

2. Не могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.

3. Иногда могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.

5. Средства, которые находятся у арендатора в операционной аренде, могут учитываться в качестве инвестиционной собственности, но только если:

1. Этими средствами является гостиница.

2. Арендатор учитывает имущество по справедливой стоимости.

3. Срок операционной аренды превышает 20 лет.

6. Если средства находятся у арендатора в операционной аренде и классифицируются в качестве инвестиционной собственности, то:

1. Все арендованные средства в рамках операционной аренды классифицируются в качестве инвестиционной собственности.

2. Вся инвестиционная собственность будет учитываться по справедливой стоимости.

3. Амортизация не будет начисляться.

7 . Что является примером инвестиционной собственности:

1. Земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала.

2. Земля, предназначенная для будущего использования. Такая земля считается предназначенной для увеличения стоимости капитала.

3. Здание, которым компания владеет (в том числе на условиях финансовой аренды) и сдает его в операционную аренду.

4. Не занятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду.

5. Средства, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности.

6. Средства, создаваемые для третьих лиц.

7. Не сдаваемые в аренду средства.

8. Средства, приобретаемые для использования в качестве инвестиционной собственности.

9. Существующая инвестиционная собственность, перестроенная с целью длительного использования в качестве инвестиционной собственности.

10. Средства, сдаваемые в финансовую аренду.

8. Если средства частично являются инвестиционной собственностью, и частично не сдаются в аренду, компания должна учитывать их в качестве:

1. Инвестиционной собственности.

2. В качестве средств, используемых для собственных нужд.

3. Каждая часть должна учитываться отдельно.

9. Если компания предоставляет значительные дополнительные услуги арендаторам, связанные со сданными им в аренду объектами:

1. Средства должны классифицироваться в качестве не сдаваемых в аренду, а не в качестве инвестиционной собственности.

2. Средства должны классифицироваться в качестве инвестиционной собственности, а не в качестве используемых для собственных нужд.

3. Оплата за услуги должна капитализироваться.

10. Материнская компания сдает в аренду средства своей дочерней компании .

Средства могут классифицироваться в качестве инвестиционной собственности:

1. В отчетности дочерней компании.

2. В консолидированной финансовой отчетности.

3. В отдельной финансовой отчетности материнской компании.

11. Затраты на ремонт и техническое обслуживание обычно:

1. Капитализируются.

2. Признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.

3. Учитываются как отложенные расходы.

12. Если затраты, связанные с капитальным ремонтом (например, заменой стен) капитализируются :

4. Они должны отражаться в качестве отдельного актива.

5. Любые оставшиеся затраты с момента предыдущей проверки технического состояния здания должны быть списаны.

6. Совет директоров должен быть немедленно поставлен в известность о произведенных затратах.

13. Элементами затрат на объект инвестиционной собственности являются:

i. Цена покупки

ii. Юридические услуги.

iii. Налог на передачу титула собственности.

iv. Накладные расходы, связанные с приобретением объекта.

14. Следующие затраты:

(i) затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения средств в состояние, при котором они могут функционировать в режиме, который определяют менеджеры компании),

(ii) операционные убытки, возникающие до того, как инвестиционная собственность достигает запланированного уровня эксплуатации,

(iii) сверхнормативный объем производственных отходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, привлеченных к строительству или реконструкции объекта собственности, должны учитываться в качестве:

7. Непредвиденных расходов.

8. Капитализироваться в качестве основных средств.

9. Расходов.

15. Если платеж за объект инвестиционной собственности отложен за пределы периода кредитования, то любой дополнительный платеж, превышающий стоимость актива, будет учитываться в качестве:

7. Затрат на основные средства.

8. Затрат по займам.

9. Ремонта и технического обслуживания.

16. Процентный доход от арендованной собственности должен оцениваться:

1. По справедливой стоимости.

2. По текущей стоимости минимальных арендных платежей.

3. По наибольшей величине из 1и 2.

4. По наименьшей величине из 1и 2.

17. В случае, когда один или более активов обмениваются на новый актив, новый актив оценивается:

1. По стоимости замещения имущества.

2. По справедливой стоимости.

3. По ликвидационной стоимости.

18. В случае обмена активов, когда приобретенный актив не может быть точно оценен:

1. Используется стоимость переданного актива.

2. Используется ликвидационная стоимость.

3. Актив не может капитализироваться.

19. Компания в учетной политике может принять способ учета инвестиционной собственности либо по фактической стоимости приобретения либо по переоцененной стоимости. Выбранный способ учета должен применяться:

1. Ко всем основным средствам.

2. Ко всей инвестиционной собственности.

3. К крупным объектам основных средств.

20. Доход, возникающий в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должен включаться:

1. В резерв переоценки.

2. В качестве непредвиденных или чрезвычайных статей.

3. В отчет о прибылях и убытках.

21. Справедливая стоимость включает:

1. Специальные финансовые условия.

2. Операционные издержки, возникающие при продаже.

4. Ни 1 ни 2.

22. Справедливая стоимость включает:

a. дополнительную стоимость, полученную в результате создания портфеля инвестиционной собственности;

b. количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов;

c. юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности;

d. налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности.

e. Все из 1-4.

f. Ничего из 1-4.

23. Стоимость использования включает:

1. дополнительную стоимость, полученную в результате экономического эффекта от приобретения собственности в разных районах (диверсификация инвестиций в недвижимость);

2. количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов;

3. юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем;

4. налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем.

5. Все из 1-4.

6. Ничего из 1-4.

24. Справедливая стоимость учитывает будущие капитальные затраты, связанные с улучшением собственности:

1. Дисконтируя их до текущей стоимости.

2. Как условные обязательства.

3. Не отражает их.

25. При использовании модели учета по фактической стоимости актив учитывается по:

1. Фактической стоимости.

2. Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации.

3. Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

26. Перевод объектов в инвестиционную собственность, или из нее, осуществляется только в случае изменения порядка эксплуатации объекта, подтвержденного следующими событиями:

1. начало использования объекта владельцем – перевод из инвестиционной собственности в состав средств, не сдаваемых в аренду;

2. начало подготовки к продаже – перевод из инвестиционной собственности в запасы;

3. сдача в аренду – перевод из состава средств, не сдаваемых в аренду, в инвестиционную собственность;

4. начало сдачи в операционную аренду – перевод из запасов в инвестиционную собственность;

5. окончание строительства или реконструкции – перевод из средств, находящихся в процессе строительства или реконструкции, в инвестиционную собственность.

6. Любого из 1-5.

7. Ни одного из 1-5.

27. Если компания принимает решение продать объект инвестиционной собственности без проведения работ по реконструкции, эта собственность:

Переводится в запасы.

6. Недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, может быть классифицирована и отражена в учете как инвестиционное имущество только при условии, что такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиционного имущества и арендатор использует для признанного актива модель учета по справедливой стоимости, изложенную в пунктах 33 - . Такой вариант классификации возможен на пообъектной основе. Однако когда выбран этот вариант классификации для одного подобного объекта недвижимости, находящегося во владении арендатора согласно договору операционной аренды, вся недвижимость, классифицируемая как инвестиционное имущество, должна учитываться с использованием модели учета по справедливой стоимости. Если выбран этот вариант классификации, то по недвижимости, классифицированной таким образом, раскрывается информация, требуемая пунктами 74 - .

7. Инвестиционное имущество предназначено для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, или того и другого. Следовательно, инвестиционное имущество генерирует потоки денежных средств в значительной степени независимо от других активов, которыми владеет предприятие. Это отличает инвестиционное имущество от недвижимости, занимаемой владельцем. Производство или поставка товаров или услуг (или использование имущества в административных целях) генерируют денежные потоки, которые относятся не только к недвижимости, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки. МСФО (IAS) 16 применяется для отражения недвижимости, занимаемой владельцем.

8. Ниже приведены примеры инвестиционного имущества:

(a) земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

(b) земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. (В случае, если предприятие не определило, будет ли оно использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для получения прироста стоимости капитала);

(c) здание, принадлежащее предприятию (или находящееся во владении предприятия по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

(d) здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

(e) недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.

(см. текст в предыдущей редакции)

(a) недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности или находящаяся в процессе строительства или реконструкции с целью такой продажи (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы"); например, недвижимость, приобретенная исключительно для последующей продажи в краткосрочной перспективе или для реконструкции и перепродажи;

(см. текст в предыдущей редакции)

(c) недвижимость, занимаемая владельцем (см. МСФО (IAS) 16), в том числе (помимо прочего) недвижимость, предназначенная для дальнейшего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, предназначенная для будущей реконструкции и последующего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, занимаемая сотрудниками предприятия (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия;

(d) [удален]

(e) недвижимость, сданная в аренду другому предприятию по договору финансовой аренды.

10. В отдельных случаях часть объекта недвижимости может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, а другая часть - для производства или поставки товаров, оказания услуг или в административных целях. Если такие части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо друг от друга сданы в финансовую аренду), то предприятие учитывает эти части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя продать по отдельности, то объект классифицируется в качестве инвестиционного имущества только тогда, когда лишь незначительная часть этого объекта предназначена для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях.

11. В некоторых случаях предприятие предоставляет дополнительные услуги арендаторам принадлежащей ему недвижимости. Предприятие рассматривает такую недвижимость как инвестиционное имущество, если эти услуги составляют незначительную часть соглашения в целом. Примером является случай, когда собственник офисного здания предоставляет арендаторам, занимающим это здание, услуги по охране и текущей эксплуатации.

12. В некоторых случаях предоставляемые услуги являются более значительными. Например, если предприятие имеет в собственности гостиницу и управляет ею, то услуги, предоставляемые постояльцам, являются существенными для соглашения в целом. Следовательно, гостиница, управляемая владельцем, представляет собой не инвестиционное имущество, а недвижимость, занимаемую владельцем.

13. Иногда трудно определить, являются ли дополнительные услуги настолько существенными, что недвижимость не может быть классифицирована как инвестиционное имущество. Например, собственник гостиницы иногда передает выполнение некоторых функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров бывают самыми различными. С одной стороны, собственник может, по существу, занимать положение пассивного инвестора. С другой стороны, собственник может просто передать сторонней организации ежедневные функции, при этом сохраняя подверженность риску изменений потоков денежных средств от деятельности гостиницы.

14. Для определения того, соответствует ли объект определению инвестиционного имущества, необходимо опираться на профессиональное суждение. Предприятие разрабатывает критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционного имущества и соответствующими указаниями, изложенными в пунктах 7 - . Пункт 75(c) требует, чтобы предприятие раскрывало такие критерии в случаях, когда классификация затруднительна.

14A. Суждение также необходимо для того, чтобы определить, является ли приобретение инвестиционного имущества приобретением актива или группы активов либо объединением бизнеса, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса". Чтобы определить, является ли такое приобретение объединением бизнеса, необходимо обратиться к МСФО (IFRS) 3 . Положения пунктов 7 - настоящего стандарта касаются вопроса о том, следует ли считать объект недвижимости недвижимостью, занимаемой владельцем, или же инвестиционном имуществом, а не о том, является ли приобретение недвижимости объединением бизнеса, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 3 . Для решения вопроса о том, отвечает ли конкретная сделка определению объединения бизнеса, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 3 , и включает ли она объект инвестиционного имущества, как этот термин определен в настоящем стандарте, требует раздельного применения обоих стандартов.

15. В некоторых случаях предприятие имеет в собственности недвижимость, которую арендует и занимает его материнское предприятие или другое дочернее предприятие. Такая недвижимость не отражается как инвестиционное имущество в консолидированной финансовой отчетности, поскольку с точки зрения всей группы данный объект является недвижимостью, занимаемой владельцем. Однако с точки зрения предприятия-собственника объект является инвестиционным имуществом, если он соответствует определению, приведенному в пункте 5 . Следовательно, в своей индивидуальной финансовой отчетности арендодатель отражает эту недвижимость как инвестиционное имущество.

Помимо IAS 16, есть несколько других стандартов для учета долгосрочных активов и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» - один из них. Рассмотрим основные правила классификации и учета инвестиционной недвижимости.

Многие бухгалтеры ошибочно полагают, что существует только один стандарт, который касается долгосрочных материальных активов: МСФО (IAS) 16 «Основные средства» .

Хотя верно то, что необходимо применять МСФО (IAS) 16 для учета большинства ваших долгосрочных материальных активов, это не единственный стандарт для учета этой категории активов.

Рассмотрим основные положения стандарта МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» , определяющие, что такое инвестиционная недвижимость, ее первоначальный и последующий учет, модель справедливой стоимости и другие вопросы.

Что представляет собой МСФО (IAS) 40?

Учет по МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» идентичен учету по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» , за исключением того, что:

• результаты переоценки по IAS 40, как положительные, так и отрицательные, попадают в прибыли и убытки (а не в резерв переоценки), а также
• нет никакой амортизации, если переоценка проводится каждый год.

Какова цель IAS 40?

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает учет и раскрытие информации в отношении инвестиционной недвижимости.

Но что такое инвестиционная недвижимость?

Инвестиционная недвижимость - это земля, здание (или его часть) или и то и другое , предназначенное для следующих конкретных целей:

• Получение арендной платы ;
• Повышение стоимости капитала; или
• И то и другое. (см. параграф IAS 40.5)

Здесь большое значение имеет цель удержания актива . Если вы удерживаете здание или земельный участок для любой из следующих целей, то этот актив нельзя классифицировать как инвестиционную недвижимость :

• Производство или продажа товаров или услуг,
• Административные цели или
• Продажа в рамках операционной деятельности.

Если вы используете свое здание или землю для первых двух целей, вам следует применять МСФО (IAS) 16 ; а стандарт IAS 2 «Запасы» подходит, когда вы используете здание или землю для продажи в ходе операционной деятельности.

Примеры инвестиционной недвижимости.

Что конкретно можно отнести к инвестиционной недвижимости?

• Земля, предназначенная для перепродажи в долгосрочной перспективе по более высокой цене (в результате прироста стоимости) или для будущего неопределенного использования (т.е. вы еще не знаете, для чего будете ее использовать).
  Однако, если вы покупаете землю и собираетесь через некоторое время построить на ней производственный цех для ведения основной деятельности, то эта земля НЕ является инвестиционной недвижимостью.
• Здание, принадлежащее предприятию и сдающееся в аренду в рамках одного или нескольких договоров операционной аренды. Это включает здание, которое в настоящий момент пустует, но вы планируете сдавать его в аренду.
• Любая недвижимость, которую вы фактически строите для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.
  Здесь будьте внимательны, потому что, если вы строите здание для какой-либо третьей стороны, оно НЕ является инвестиционной недвижимостью и к нему вы должны применять МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» или МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .

Когда признавать инвестиционную недвижимость в учете?

Правила признания инвестиционной недвижимости в основном такие же, как в МСФО (IAS) 16 для основных средств, т. е. вы признаете инвестиционную недвижимость в качестве актива только в случае выполнения двух условий:

• Вероятно, что будущие экономические выгоды, связанные с этим активом, будут переданы компании; а также
• Стоимость актива можно надежно оценить.

Как осуществляется первоначальная оценка инвестиционной недвижимости?

Инвестиционная недвижимость первоначально оценивается по себестоимости, включая стоимость транзакции (затраты на приобретение).

Себестоимость инвестиционной недвижимости включает:

• Стоимость приобретения и
• Любые непосредственно связанные с приобретением расходы, такие как судебные издержки или консалтинговые услуги, налоги на имущество и т.д.

В себестоимость нельзя включать :

• Любые расходы на запуск .
  Однако, если эти расходы на запуск напрямую связаны с функционированием инвестиционной недвижимости, вы можете их включить. Но НЕ включайте общие расходы на запуск.
• Операционные убытки , которые компания понесла до того, как объект недвижимости достиг запланированного уровня пользования, и
• Сверхнормативный расход материальных, трудовых или прочих ресурсов, возникщий при строительстве объекта недвижимости.

Если оплата за инвестиционную недвижимость откладывается, вам необходимо дисконтировать сумму этого платежа до приведенной (текущей) стоимости, чтобы установить эквивалент денежной стоимости на текущий момент.

Также следует упомянуть, что на самом деле вы можете классифицировать активы, находящиеся в финансовой аренде как инвестиционную недвижимость, и в этом случае первоначальная стоимость рассчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» .

Как осуществляется последующая оценка инвестиционной недвижимости?

После первоначального признания у вас есть 2 варианта для оценки вашей инвестиционной недвижимости (параграф IAS 40.30 и далее).

После того, как вы сделаете свой выбор, вы должны придерживаться его и оценивать всю свою инвестиционную недвижимость с использованием той же модели (на самом деле есть исключения из этого правила).

Вариант 1: Оценка по модели справедливой стоимости.

В соответствии с моделью справедливой стоимости (англ. "fair value model") инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости на отчетную дату. (см. параграф IAS 40.33).

Оценка по справедливой стоимости определена в стандарте МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» .

Прибыль или убыток от переоценки по справедливой стоимости признается в составе прибыли или убытка.

Иногда справедливую стоимость нельзя достоверно оценить после первоначального признания. Это возможно в исключительно редких случаях , и в этом случае МСФО (IAS) 40 предписывает (см. параграф 53):

• Оценить инвестиционную недвижимость по себестоимости, если она еще не завершена и находится в стадии строительства; или
• Оценить инвестиционную недвижимость с использованием модели первоначальных затрат, если она завершена.

Вариант 2: Оценка по модели первоначальных затрат.

Второй вариант для последующей оценки инвестиционной недвижимости - это модель первоначальных затрат (англ. "cost model") .

Эту модель оценки IAS 40 не описывает это подробно, а ссылается на стандарта IAS 16 «Основные средства». Это означает, что вам нужно применять ту же методологию, что и в МСФО (IAS) 16.

Как перейти на другую модель оценки инвестиционной недвижимости?

Можете ли вы фактически перейти от модели затрат к модели справедливой стоимости или, наоборот, от модели справедливой стоимости к модели затрат?

Ответ «ДА», но только в том случае, если это изменение приводит к тому, что в финансовых отчетах компании появится более достоверная информация о финансовом положении и результатах.

Что это означает на практике?

Переход от модели первоначальной стоимости к модели справедливой стоимости, вероятно, будет соответствовать этому условию, и поэтому вы можете это сделать, если будете уверены, что сможете регулярно оценивать справедливую стоимость и что модель справедливой стоимости подходит лучше.

Однако противоположное изменение (переход от модели справедливой стоимости к модели первоначальных затрат) вряд ли приведет к более надежному представлению активов в отчетности. Поэтому вы не должны этого делать, но если все же делате, то редко и по уважительным причинам.

Как перевести активы из и в инвестиционную недвижимость?

Когда мы говорим о трансфертах (переводах из категории в категорию ), связанных с инвестиционной недвижимостью, мы имеем в виду реклассификацию . Например, вы реклассифицируете здание, ранее учитывавшееся как основные средства согласно МСФО (IAS) 16, в инвестиционную недвижимость согласно МСФО (IAS) 40.

Перевод возможен, но только при изменении характера использования актива или цели удержания актива, например (см. параграф IAS 40.57):

• Вы начинаете сдавать в аренду недвижимость, которая ранее использовалось в качестве административного здания (перевод в инвестиционную собственность собственности, использовавшейся ранее владельцем, согласно МСФО IAS 16).
• Вы прекращаете сдавать в аренду здание и начнете использовать его сами.
• Вы владели землей без определенной цели, и недавно решили построить на ней жилой дом для продажи квартир (перевод из инвестиционной недвижимости в запасы).

Как отражается в бухгалтерском учете перевод недвижимости из категории в категорию?

Это зависит от типа перевода и выбранной учетной политики для инвестиционной недвижимости.

Если вы решили учитывать свою инвестиционную собственность по модели первоначальных затрат, тогда проблем с переводами нет, вы просто продолжаете вести учет так, как вели раньше.

Однако, если вы выбрали модель справедливой стоимости, то все немного сложнее:

• Когда вы переводите актив в инвестиционную недвижимость, тогда оценочной стоимостью актива будет справедливая стоимость на дату перевода. Разница между балансовой стоимостью актива и справедливой стоимостью рассматривается и учитывается таким же образом, как переоценка по МСФО (IAS) 16.
• Когда вы переводите актив из инвестиционной недвижимости, стоимостью актива также будет справедливая стоимость на дату перевода.

Как прекратить признание инвестиционной недвижимости?

Правила прекращения признания (т.е. когда вы можете ликвидировать инвестиционную недвижимость и исключить ее из учета) в IAS 40 аналогичны правилам в IAS 16.

Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости.

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает множество раскрытий информации, которые должны быть представлены в финансовой отчетности, включая:

• описание выбранной модели,
• то, как была оценена справедливая стоимость,
• критерии классификации инвестиционной недвижимости,
• переводы инвестиционной недвижимости из категории в категорию в течение отчетного периода.

За дополнительной информацией о раскрытиях следует обратиться к параграфам

Стандарт IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по инвестиционной собственности, которая предназначена для получения прибыли от сдачи ее в аренду или с целью увеличения стоимости капитала, или по обеим причинам.

Что такое инвестиционная недвижимость?

Инвестиционная недвижимость - имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для:

• использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей;
• продажи в ходе обычной деятельности.

Инвестиционная недвижимость предназначена для получения арендной платы или доходов от прироста стоимости капитала, либо того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной недвижимостью, как правило, не связаны с остальными активами кредитной организации.

При классификации материального объекта в качестве инвестиционной недвижимости необходимо определить цель его использования и вид дохода, получаемого собственником от использования данного имущества. Правда, бывают исключения, когда временное функциональное использование собственности не позволяет признать ее в качестве объекта инвестиционной недвижимости.

Пример

Банк решил приобрести здание для сдачи его в аренду. В период оформления всех документов и государственной регистрации договора купли-продажи нежилого помещения потенциального арендатора найти не удалось. В связи с этим временно данное здание используется банком под офис. Исходя из функционального использования приобретенное банком здание должно быть учтено в качестве материального объекта в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». После сдачи здания в аренду данный объект в финансовой отчетности может быть признан в качестве объекта инвестиционной недвижимости.

Какие объекты могут быть отнесены к инвестиционной недвижимости?

• Земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности.
• Земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено. Если кредитная организация не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для прироста капитала.
• Здание, находящееся в собственности кредитной организации или находящееся в распоряжении кредитной организации по договору финансовой аренды и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
• Здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Какие объекты не могут быть отнесены к объектам инвестиционной недвижимости?

• Недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности или находящаяся в стадии сооружения или развития с целью продажи, например, недвижимость, приобретенная исключительно для последующей реализации в ближайшем будущем или для развития и перепродажи.
• Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития по поручению третьих лиц.
• Недвижимость, занимаемая владельцем, занимаемая наемными работниками организации независимо от того, платят ли они арендную плату по рыночным ставкам или нет, а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия.
• Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости. Объект недвижимости, переданный другой организации по договору финансовой аренды.
• В отдельных случаях часть объекта может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, а другая часть - для производства или поставки товаров или услуг, либо для административных целей. Если такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо друг от друга отданы в финансовую аренду), кредитная организация ведет их обособленный учет, то есть учитывает указанные части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, объект считается инвестиционной недвижимостью только в том случае, если лишь незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров или услуг, либо для административных целей.

Пример

Банку на праве собственности принадлежит здание. 25% площади здания занимает дополнительный офис банка, другая же часть здания (75%) сдается банком в аренду сторонним организациям. В данном случае это здание в соответствии с профессиональным суждением специалиста кредитной организации следует признать объектом инвестиционной недвижимости, поскольку доля площади, используемой кредитной организацией в своей собственной деятельности, незначительна. В случае же, если доли площади здания, занимаемые банком и арендаторами, сопоставимы или равны, то здание учитывается в качестве объекта основных средств, инвестиционная недвижимость в таком случае не признается.

Определение соответствия объекта статусу инвестиционной недвижимости требует профессионального суждения. Кредитная организация самостоятельно разрабатывает критерии для последовательного использования такого профессионального суждения. В соответствии с требованиями международных стандартов по раскрытию информации кредитная организация обязана раскрывать такие критерии в случаях, когда классификация объекта представляется затруднительной.

Иногда кредитная организация владеет недвижимостью, которую арендует и занимает материнская организация или другая дочерняя организация. Такая недвижимость не может быть классифицирована в финансовой отчетности как инвестиционная, поскольку с позиции группы, она является занимаемой владельцем. Однако с точки зрения организации, владеющей этой недвижимостью, она является инвестиционной, поэтому в своей финансовой отчетности арендодатель отражает указанную недвижимость в составе инвестиционной недвижимости.

Пример

Банк входит в крупный строительный холдинг. Одно из зданий было сдано банком в аренду своей материнской компании. В финансовой отчетности банка данное здание отражается в качестве объекта инвестиционной недвижимости, в консолидированной финансовой отчетности строительного холдинга данное здание будет учитываться как объект основных средств.

Самое интересное, что объектом инвестиционной недвижимости может быть признана и операционная аренда кредитной организации. На практике такая ситуация встречается нередко. Например, в соответствии с договором аренды банк имеет право сдавать арендуемые помещения в субаренду третьим лицам. Так вот, сдаваемые банком в субаренду помещения в финансовой отчетности МСФО будут признаваться в качестве объектов инвестиционной недвижимости.

В каких случаях инвестиционную недвижимость можно признавать в качестве актива?

Инвестиционную недвижимость разрешается признавать в качестве актива только в том случае, когда:

• существует вероятность притока в организацию будущих экономических выгод, связанных с данной инвестиционной недвижимостью;
• стоимость данной инвестиционной недвижимости поддается достоверной оценке.

В соответствии с этим принципом признания кредитная организация оценивает все свои затраты по инвестиционной недвижимости на момент их понесения. Эти затраты включают как те, которые были понесены изначально в связи с приобретением инвестиционной недвижимости, так и те, которые были понесены впоследствии в связи с ее приращением, частичным замещением или обслуживанием.

Согласно принципу признания кредитная организация не признает в балансовой стоимости объекта инвестиционной недвижимости затраты на повседневное обслуживание такой недвижимости. Вместо этого такие затраты признаются в прибыли или убытке по мере их понесения. Затраты на повседневное обслуживание состоят главным образом из затрат на рабочую силу и расходные материалы, а также могут включать затраты на приобретение комплектующих частей. Такие расходы признаются как расходы на ремонт объекта недвижимости и отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения.

Следовательно, специалисту необходимо разграничивать затраты, связанные с объектом инвестиционной недвижимости. Некоторые затраты, скажем, оплата консультационных услуг при приобретении недвижимости, будут классифицироваться как «прямые» затраты по сделке и учитываться в себестоимости объекта инвестиционной недвижимости, а затраты, связанные с поддержанием собственности в надлежащем состоянии, будут рассматриваться в качестве затрат на содержание собственности и признаваться в прибыли или убытке.

Некоторые части средств могут включаться в стоимость объекта инвестиционной недвижимости в результате произведенной их замены. Например, в здании может быть произведена замена внутренних стен. Следует обратить внимание, что в составе стоимости объекта инвестиционной недвижимости будет учитываться разница между стоимостью новой и старой конструктивной части.

По какой стоимости производится первоначальная оценка инвестиционной недвижимости?

Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости должна производиться по ее себестоимости. В первоначальную оценку необходимо включать затраты по сделке.

В состав себестоимости приобретенной инвестиционной недвижимости входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги и прочие затраты по сделке.

Себестоимость инвестиционной недвижимости не повышается в связи со следующими условиями:

• затратами на пусковые работы (кроме случаев, когда они необходимы для приведения объекта недвижимости в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства);
• операционными убытками до выхода на запланированный уровень сдачи помещений в аренду;
• сверхнормативными затратами сырья, труда или других ресурсов, понесенными при сооружении или развитии объекта недвижимости.

Пример

Банк приобрел здание по рыночной цене, которая составляет 15 млн рублей. Для приведения здания в надлежащее состояние банком была произведена реконструкция стоимостью 4 млн рублей. Таким образом, справедливая стоимость здания будет равняться 19 млн рублей. Обращаем внимание, что справедливая стоимость здания увеличивается только после того, как затраты на реконструкцию фактически произведены.

В случае если продавцом предоставляется рассрочка платежа за объект инвестиционной недвижимости, то его стоимость признается в учете покупателя по цене, не включающей процент за рассрочку. Разница между общим объемом выплат и согласованной ценой признается в течение периода рассрочки платежа в качестве расходов на выплату процентов.

Первоначальная стоимость права в недвижимости, переданного по договору аренды и классифицированного в качестве инвестиционной недвижимости, подлежит признанию по меньшей из двух величин: справедливой стоимости объекта недвижимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Сумма, эквивалентная установленной оценке объекта, подлежит признанию в качестве обязательства.

Один или более объектов инвестиционной недвижимости могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы, либо на сочетание денежных и неденежных активов. Себестоимость такого объекта инвестиционной недвижимости оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:

• операция обмена не имеет коммерческого содержания;
• справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке. Приобретенный актив оценивается именно таким образом, даже если организация не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его себестоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива.

Как оценить объект инвестиционной собственности после его признания?

Способ учета должен быть определен кредитной организацией самостоятельно и закреплен в учетной политике.

Кредитная организация должна выбрать в качестве своей учетной политики либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по себестоимости и обязана применять такую политику ко всей своей инвестиционной недвижимости.

Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Определение справедливой стоимости предполагает одновременную передачу объекта собственности при продаже и его оплату покупателем. Когда право на недвижимость, которым обладает арендатор по договору операционной аренды, классифицируется как инвестиционная недвижимость, должна применяться модель учета по справедливой стоимости. Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости необходимо относить на прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли. Этот порядок учета принципиально отличается от альтернативного порядка учета основных средств по переоцененной стоимости (МСФО 16): по МСФО 16 такие разницы относятся вначале на счета капитала «Фонд переоценки основных средств», минуя отчет о прибылях и убытках.

Пример

Балансовая стоимость здания составляет 10 млн рублей. В результате переоценки здания, являющегося объектом инвестиционной собственности, стоимость здания увеличилась на 6 млн рублей. В финансовой отчетности данная операция должна быть отражена следующим образом:

Дт «Инвестиционная собственность»

Кт «Прочие операционные доходы» - 6 млн руб.

Справедливой стоимостью не является расчетная цена, зяавышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с обратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи. Рыночная цена, определенная принципом «по наибольшей цене, в разумные сроки», не должна учитывать состояние конкретного владельца, которое могло бы снизить цену сделки (например, из-за срочной потребности в наличных или из-за юридических и налоговых ограничений, наложенных на владельца). Напротив, она рассчитывается для продавца, который заинтересован в максимальной цене, а не в кратчайших сроках сделки.

Справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости определяется без учета расходов, возникающих при его продаже.

Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать рыночные условия на отчетную дату. Поскольку рыночные условия могут меняться, сумма, представленная как справедливая стоимость, может оказаться неточной или неправильной при оценке на другую дату. Кроме того, определение справедливой стоимости предполагает обмен активами и исполнение договора купли-продажи в одно и то же время без какого-либо изменения цены, которое может произойти в процессе сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами в случае, когда обмен активами и исполнение договора происходят в разное время.

Наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, которая расположена на той же территории, находится в том же состоянии, и на которую распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Задача организации - выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии данной недвижимости, а также в условиях, касающихся ее договоров аренды и других договоров.

При отсутствии действующих цен на активном рынке, кредитная организация учитывает информацию из различных источников, таких как:

• действующие цены на активном рынке других видов недвижимости, в другом состоянии или на другой территории (либо недвижимости, на которую распространяются другие условия договоров аренды или иных договоров), скорректированные с учетом этих различий;
• наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам;
• прогнозы дисконтированных денежных потоков исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действующих договоров аренды и иных контрактов, а также (когда это возможно) данные из внешних источников, такие как действующие тарифы за аренду аналогичной недвижимости на той же территории. при этом используются коэффициенты дисконтирования, отражающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков поступления денежных потоков.

В некоторых случаях различные источники информации могут обусловливать разные оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Кредитная организация самостоятельно определяет причины этих расхождений для получения наиболее надежной оценки справедливой стоимости.

При этом МСФО 40 не настаивает на привлечении независимого оценщика для определения справедливой стоимости. Поощряется, но не требуется, чтобы кредитная организация определяла справедливую стоимость инвестиционной недвижимости исходя из оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости аналогичной категории и расположенной на той же территории.

Обращаем внимание на тот факт, что под «признанной и соответствующей профессиональной квалификацией» понимается квалификация международно признанных оценочных компаний, репутация которых подтверждена многими годами успешной работы на рынке.

При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости кредитная организация не учитывает повторно активы или обязательства, признанные как отдельные активы или обязательства.

Пример

Оборудование, такое как лифты и системы кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому оно, как правило, включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости и не отражается отдельно в составе основных средств.

Если в аренду сдается меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной недвижимости организация не признает мебель в качестве отдельного актива.

В справедливой стоимости инвестиционной недвижимости не отражаются ни предстоящие капитальные затраты на недвижимость в целях ее обновления или улучшения, ни будущие экономические выгоды от таких затрат.

Существует предположение о том, что кредитная организация может достоверно оценивать справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на постоянной основе. Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объекта инвестиционной недвижимости становится очевидно, что кредитная организация не сможет достоверно определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. Это происходит лишь в тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются нечасто, и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости. В таких случаях кредитная организация должна оценивать эту инвестиционную недвижимость с помощью модели учета по себестоимости в соответствии с МСФО 16 «Основные средства», при этом выбранный метод учета кредитная организация обязана применять в течение всей жизни актива, даже когда стоимость можно будет надежно определить. Порядок оценки конкретного актива выбирается при его первом признании и не может быть изменен. Аналогично, если актив изначально учитывался по справедливой стоимости, а в последующем ее определение становится невозможным, то кредитная организация продолжает применять метод по справедливой стоимости.

В тех случаях, когда кредитная организация вынуждена оценивать объект инвестиционной недвижимости по себестоимости, она продолжает отражать все остальные объекты инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Несмотря на то что кредитная организация может использовать модель учета по себестоимости применительно к одному объекту инвестиционной недвижимости, учет всех остальных объектов недвижимости должен производиться с помощью модели учета по справедливой стоимости.

Пример

В собственности кредитной организации находится здание, оцениваемое в целях составления финансовой отчетности МСФО как объект инвестиционной собственности. Учет инвестиционной собственности ведется по справедливой стоимости. Банком принято решение о приобретении нового здания с целью последующей его сдачи в аренду. Приобретаемое банком здание находится в Саратовской области. На момент приобретения активного рынка недвижимости для определения рыночной цены здания - нет. Вследствие чего, банком принято решение отражать новый объект инвестиционной собственности по себестоимости. При этом учет другого объекта инвестиционной собственности остается прежним.

Если кредитная организация ранее отражала объект инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, она должна и дальше отражать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его выбытия, даже несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и доступной информации о рыночных ценах.

После первоначального признания кредитная организация, выбравшая модель учета по себестоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость в соответствии с требованиями международного стандарта МСФО 16 к данной модели, то есть по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

Возможна ли переклассификация объекта в категорию инвестиционной недвижимости?

Переклассификация объекта в категорию инвестиционной недвижимости или исключение из данной категории разрешается только при изменении способа его использования, а именно:

• владелец начинает занимать недвижимость - объект переводится из категории инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;
• начинается развитие в целях реализации - объект переклассифицируется из инвестиционной недвижимости в категорию запасов;
• заканчивается период, в течение которого владелец занимает недвижимость, - объект переклассифицируется из недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной недвижимости;
• объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды - объект переводится из запасов в инвестиционную недвижимость;
• завершается стадия сооружения или развития недвижимости - объект переводится из категории недвижимости в стадии сооружения или развития в категорию инвестиционной недвижимости.

В соответствии с МСФО 40 кредитной организации разрешается переклассифицировать объект из инвестиционной недвижимости в категорию запасов только при изменении способа его использования, о чем свидетельствует начало развития объекта в целях его реализации. Если кредитная организация принимает решение о реализации объекта инвестиционной недвижимости без его развития, она продолжает отражать этот объект в составе инвестиционной недвижимости до прекращения его признания (списания с баланса) и не отражает его в составе запасов. Аналогичным образом, если кредитная организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной недвижимости для дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, эта недвижимость сохраняет статус инвестиционной и в течение стадии нового развития не переклассифицируется в недвижимость, занимаемую владельцем.

При переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, или в категорию запасов, за себестоимость данного объекта для последующего учета должна приниматься его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения способа его использования.

До момента, когда недвижимость, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционной недвижимости, отражаемой по справедливой стоимости, кредитная организация амортизирует данную недвижимость и признает любые убытки от его обесценения. Банк учитывает любую возникшую на эту дату разницу между балансовой стоимостью объекта недвижимости и его справедливой стоимостью, также как переоценку в соответствии с международным стандартом МСФО 16.

Таким образом, любое уменьшение балансовой стоимости объекта недвижимости относится на прибыль или убыток. Сумма уменьшения в пределах прироста стоимости данного объекта от переоценки списывается на счет прироста стоимости недвижимости от переоценки.

Любое увеличение балансовой стоимости недвижимости учитывается следующим образом:

• если увеличение восстанавливает ранее имевший место убыток от обесценения данного объекта недвижимости, это увеличение относится на прибыль или убыток. Сумма увеличения, отнесенная на прибыль или убыток за период, не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы не был признан убыток от обесценения данного объекта;
• оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости кредитуется непосредственно на счет учета капитала как прирост стоимости недвижимости от переоценки. При последующем выбытии объекта инвестиционной недвижимости включенный в состав капитала прирост стоимости объекта от переоценки может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перенесение прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в прибыли или убытке.

Для переклассификации объекта из категории запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, любую разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и предыдущим значением его балансовой стоимости необходимо относить на прибыль или убыток.

Порядок учета при переклассификации объекта из категории запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета реализации запасов.

В каких случаях происходит прекращение признания объекта инвестиционной недвижимости?

Признание объекта инвестиционной недвижимости подлежит прекращению (то есть объект подлежит списанию с баланса) при выбытии или окончательном выводе из эксплуатации, когда более не предполагается получение связанных с ним экономических выгод. Выбытие объекта инвестиционной недвижимости может осуществляться посредством его продажи или передачи в финансовую аренду.

Прибыли или убытки, возникающие от устранения или выбытия объекта инвестиционной недвижимости, должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и подлежат признанию в прибыли или убытке в периоде, в котором происходит такое устранение или выбытие.

Возмещение к получению при выбытии объекта инвестиционной недвижимости первоначально отражается по справедливой стоимости. В случае отсрочки оплаты за объект инвестиционной недвижимости полученное возмещение первоначально отражается по цене объекта в эквиваленте денежных средств. Разница между номинальной суммой возмещения и эквивалентом цены в денежном выражении признается как процентная выручка в соответствии с международным стандартом МСФО 18, с использованием метода эффективной ставки процента.

Компенсация, предоставляемая третьими сторонами в связи с обесценением, утратой или передачей инвестиционной недвижимости, подлежит признанию в прибыли или убытке, когда она назначена к получению. Обесценение или утрата объектов инвестиционной недвижимости, соответствующие требования на компенсацию или выплата компенсации третьими сторонами, а также любое последующее приобретение или сооружение замещающих активов являются отдельными экономическими событиями и должны учитываться отдельно.

МСФО 40 прописывает основные требования к раскрытию информации об объектах инвестиционной собственности в международной отчетности. Согласно стандарту кредитная организация должна раскрывать:

• какой метод учета она использует - по справедливой стоимости или по фактической стоимости;
• если она использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиционную собственность, и если да, то при каких условиях;
• если классификация затруднительна, то какие критерии использует компания для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;
• способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;
• была ли справедливая стоимость инвестиционной собственности определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную классификацию и свежий опыт в оценке инвестиционной собственности. Если такой оценки не проводилось, этот факт также подлежит раскрытию;
• суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках.

С.Б. Тинкельман
ЗАО «АКГ “РБС”», заместитель директора Департамента аудиторских услуг
по вопросам финансовых институтов

Е.С. Казакевич
ЗАО «АКГ “РБС”», старший аудитор Отдела аудита кредитных организаций
Департамента аудиторских услуг

Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Международный учет: инвестиционное имущество

Учет инвестиционного имущества по МСФО: от первоначального признания до выбытия

В российском бухучете нет специального ПБУ, регулирующего учет объектов, которые приносят организации доход в виде арендных платежей. Такие активы у нас отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и считаются разновидностью основных средст вп. 5 ПБУ 6/01 .

В международном учете есть особый вид активов, которые называются инвестиционным имуществом (ИИ), они немного похожи на наши доходные вложения. О том, как учитывать эти объекты, говорится в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». В статье мы разберем основные положения этого стандарта.

Что такое инвестиционное имущество

ИИ - это земля или здание, находящиеся в распоряжении компании (на праве собственности или аренды) с целью получени япп. 5 , 7 IAS 40 :

• <или> арендных платежей от операционной (краткосрочной) аренды;
• <или> доходов от прироста их стоимости за счет увеличения рыночной цены.

Если недвижимость предназначена для сдачи в аренду, то в качестве ИИ она может признаваться, только если компания сдает ее в операционную (краткосрочную) аренду.

Если недвижимость сдается в финансовую (долгосрочную) аренду, она не является ИИ, а учитывается у арендодателя в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Дело в том, что по правилам МСФО при финансовой аренде объект отражается в учете арендатора. А у арендодателя числится только дебиторская задолженность арендатор ап. 36 IAS 17 . Отметим, что определение операционной аренды как краткосрочной, а финансовой как долгосрочной является несколько упрощенным. Подробно признаки финансовой аренды приведены в пп. 8, 10 IAS 17.

Если компания приобрела, например, земельный участок, но еще не определилась с тем, как будет его использовать, считается, что участок куплен с целью прироста его стоимости и должен учитываться как ИИ.

Если здание предназначено для продажи в ближайшее время, но на период поиска покупателей сдается в аренду, оно должно учитываться как запасы, а не как ИИ. Потому что основной доход от этого актива организация получит при его продаже.

Для группы компаний квалификация актива в качестве ИИ имеет некоторые особенности.

Например, одна из компаний группы сдает в аренду здание другой компании группы и в своей отчетности признает его ИИ. Вторая компания использует его в качестве ОС. Значит, в консолидированной отчетности это здание нужно признать ОС. Так как в конечном счете, с точки зрения группы компаний, это здание используется не как ИИ, а для собственных нужд. Напомним, что в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются так, как если бы группа компаний была единой компанией.

Может возникнуть вопрос: почему в международном учете, в отличие от российского, ИИ и ОС - это разные виды активов? Притом что одни и те же объекты имущества - земля и здания - могут быть при определенных условиях как ОС, так и ИИ.

Основное отличие ИИ от других видов активов (в частности, от ОС) заключается в том, что денежные потоки от ИИ компания получает независимо от других активов, принадлежащих ей. Иначе говоря, ИИ способно приносить выгоду как бы само по себе, в то время как выгоды, которые приносит ОС, тесно связаны с рисками компании в целом.

Например, если здание сдается в операционную аренду и приносит организации доход в виде фиксированных арендных платежей - это ИИ.

А если в здании расположена гостиница и компания получает доходы от размещения гостей, то здание отеля - это ОС, так как доход, который получит компания, зависит от результатов гостиничного бизнеса в цело мп. 12 IAS 40 .

Если же здание используется для размещения заводоуправления, оно также будет учитываться как ОС, так как приносит организации доходы только вместе с другими ее активами.

Иногда бывает так, что здание частично сдается в аренду, а частично используется в основной деятельности компании. Здесь возможны два варианта учета. Можно учесть части здания как отдельные активы (ОС и инвестиционную недвижимость). Если же этого сделать нельзя, то здание будет учитываться как инвестиционная недвижимость, только если в основной деятельности используется незначительная его часть. Иначе все здание нужно учитывать как ОСп. 10 IAS 40 .

Признание и первоначальная оценка

ИИ следует признавать как актив, если:

• существует вероятность поступления экономических выгод от ИИ;
• его стоимость можно надежно оценит ьп. 16 IAS 40 .

К примеру, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участо кподп. 5 п. 3 ст. 8 , п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ . Однако застройщики часто несут существенные затраты еще до получения разрешения. Эти затраты подлежат признанию их ИИ, только если нет никаких сомнений в том, что разрешение будет получено. В противном случае они не признаются активом, а списываются в расходы, так как неизвестно, будут ли получены экономические выгоды.

Первоначально ИИ должно оцениваться по фактическим затратам (затраты на приобретение плюс прямые необходимые затрат ы)п. 20 IAS 40 . При этом сверхнормативные потери сырья, трудовых или прочих ресурсов, возникшие при строительстве недвижимости, не включаются в стоимость ИИ, а списываются в расходы, так как такие затраты не являются необходимыми. Нормы расходования ресурсов организация устанавливает самостоятельно.

Как правило, вновь построенный объект недвижимости не сразу выходит на запланированный уровень дохода. Тем не менее организация несет затраты на его содержание (отопление, водоснабжение здания). Эти затраты также не включаются в стоимость ИИ, а признаются в расходах в полном объем еп. 23 IAS 40 .

Если ИИ приобретается на условиях отсрочки платежа, то актив принимается к учету по цене на условиях немедленной оплаты, а разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в расходах как проценты по займа мп. 24 IAS 40 .

Если имущество, квалифицированное как ИИ, принадлежит компании на правах аренды, то оно признается в учете по наименьшей из двух величи нп. 25 IAS 40 :

• <или> по справедливой стоимости недвижимости;
• <или> по приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

Если понесены существенные затраты на капитальный ремонт объекта ИИ, эти затраты капитализируются (учитываются как объект ИИ или включаются в стоимость отремонтированного объекта ИИ)п. 19 IAS 40 . Затраты на текущий мелкий ремонт включаются в расходы в том периоде, когда они понесен ып. 18 IAS 40 .

Оценка после первоначального признания

Что касается учета на последующие отчетные даты, то компания может выбрать один из двух методов учета ИИ после первоначального признания и применять его ко всем объекта мп. 30 IAS 40 :

• <или> по справедливой стоимости (СС);
• <или> по фактическим затратам (по первоначальной стоимости).

Однако если объект принадлежит компании на правах операционной (краткосрочной) аренды, то она может его учитывать только по справедливой стоимост ип. 34 IAS 40 .

Если компания выбрала модель учета по справедливой стоимости, то изменить его на модель учета по первоначальной стоимости нельзя, так как считается, что модель учета по СС дает более достоверную информаци юподп. «b» п. 14 IAS 8 ; п. 31 IAS 40 .

На практике ИИ чаще всего оценивается по справедливой стоимости, а не по фактическим затратам.

Оценка по справедливой стоимости

В соответствии с этой моделью учета после первоначального признания ИИ оценивается по СС на конец каждого отчетного периода. Стандарт определяет СС как цену, за которую можно продать актив в рамках коммерческой сделки на добровольной основе между участниками рынк ап. 5 IAS 40 . Это означает, что на дату совершения операции стороны располагают достоверной информацией об объекте недвижимости и состоянии рынка, продавец не вынужден продавать здание, а покупатель не вынужден его покупать.

СС недостроенного объекта ИИ определить сложнее, чем СС готовых зданий. Потому что объекты в процессе строительства продаются сравнительно редко и активного рынка на них нет. Поэтому стандарт разрешает до окончания строительства учитывать недостроенный объект ИИ по первоначальной стоимости, даже если компания выбрала модель учета инвестиционной собственности по СС для уже имеющихся у нее объектов ИИ.

Все суммы уценок и дооценок ИИ до СС включаются в доходы или расходы за этот отчетный перио дпп. 33- 35 IAS 40 . Например, компания приобрела ИИ за 10 000 000 руб. Затраты по юридическому сопровождению покупки составили 500 000 руб. ИИ принято к учету в оценке 10 500 000 руб. (10 000 000 руб. + 500 000 руб.). Предположим, на отчетную дату СС не изменилась и составила 10 000 000 руб. Значит, организация должна списать в расходы 500 000 руб. (10 500 000 руб. – 10 000 000 руб.).

Напомним, что, в отличие от ИИ, суммы дооценки ОС относятся в капитал (то есть в российском бухучете - на счет 83).

Если ИИ оценивается по СС, то амортизация на него не начисляется.

В отличие от ОС, ИИ (учитываемое по справедливой стоимости) не разделяется в учете на компоненты. То есть, например, лифты, системы кондиционирования и другие элементы здания числятся в учете в составе единого объекта ИИ - здания. Стоимость этих элементов уже содержится в цене, которую покупатель уплачивает продавцу, то есть отдельно эта сумма не выделяетс яп. 50 IAS 40 .

Если ИИ строится на заемные деньги и оценивается по СС, то у компании есть возможность выбора: при первоначальном признании проценты можно включать в стоимость ИИ, а можно списать в расходы. Поскольку при переоценке по СС разница между фактическими затратами на приобретение ИИ и его СС в любом случае включается в доходы (расходы), то выбранный вариант учета процентов по кредитам не влияет на прибыль и чистые активы.

Оценка по фактическим затратам

ИИ, учитываемое по фактическим затратам, отражается в учете по правилам, установленным для ОС с моделью учета по первоначальной стоимост ип. 30 IAS 16 .

Это значит, что актив должен быть признан по первоначальной стоимости и амортизироваться в течение СПИп. 56 IAS 40 . Кроме того, актив следует регулярно тестировать на обесценение и при необходимости обесцениват ьпп. 30 , 63 IAS 16 .

Если ИИ учитывается по фактическим затратам, то объект принимается к учету с разбивкой на компоненты так, чтобы существенные части с различными СПИ амортизировались отдельн опп. 43, 44 IAS 16 .

Модель учета по фактическим затратам применяется на практике гораздо реже, чем модель учета по СС, так как:

• компании все равно придется определить СС, чтобы раскрыть ее в пояснениях к отчетности;
• в случае роста СС в отчетности компании доходов отражено не будет, а вот в случае ее снижения появятся расходы от обесценения ИИ, так как правило об обязательном снижении стоимости актива при его обесценении распространяется на ИИ так же, как на ОСп. 63 IAS 16 .

Если объекты ИИ учитывались по фактическим затратам, а затем компания решила учитывать их по СС, то прирост стоимости объектов отражается непосредственно в нераспределенной прибыли, а не через доходы (расходы).

Реклассификация

Реклассификация - это изменение квалификации актива при изменении способа его использования. Так, если назначение ИИ меняется, то объект нужно учесть в соответствии с его новым назначением. Это возможно, если принято решени еп. 57 IAS 40 :

• <или> об использовании ИИ в качестве ОС, то есть в основной деятельности компании;
• <или> о проведении реконструкции для последующей продажи. В этом случае объект ИИ переводится в категорию запасов. Если же продажа объекта, учитываемого по СС, происходит без предварительной реконструкции, то он учитывается как ИИ вплоть до выбыти яп. 58 IAS 40 .

Если, наоборот, компания начинает сдавать в аренду здание, ранее использовавшееся как ОС или предназначенное для продажи, то актив нужно перевести из ОС (или запасов) в ИИподп. «с», «d» п. 57 IAS 40 .

Если предприятие использует модель учета по фактическим затратам, то объект переводится между категориями ОС, ИИ и запасов по балансовой стоимост ип. 59 IAS 40 .

Если используется модель учета по СС, то правила такие. Объекты переводятся из ИИ в ОС или запасы по справедливой стоимости на дату изменения назначени яп. 60 IAS 40 . Если последняя переоценка проводилась давно, то балансовая стоимость объекта, учитываемого по СС, может отличаться от его СС на дату реклассификации.

Если производится реклассификация из ИИ в ОС, то разницу между балансовой стоимостью объекта и его новой СС нужно учитывать как переоценку ОС по правилам МСФО (IAS) 16п. 61 IAS 40 ; пп. 39, 40 IAS 16 . А если объект переводится в запасы, то разница учитывается в доходах (расходах).

Выбытие

Объект ИИ исключается из баланса, когда он выбывает или изымается из эксплуатаци ип. 66 IAS 40 .

Это происходит при его продаже или передаче в финансовую аренд уп. 67 IAS 40 .

Иногда ИИ выбывает не полностью, а частично - при замене крупных частей актива. Так, если компания заменяет крупную часть объекта ИИ и признает затраты на покупку новой части и ее замену в балансовой стоимости актива, она должна списать стоимость замененной части. Для активов, которые оцениваются по фактическим затратам, стоимость крупной замененной части можно определить, так как, вероятно, она амортизировалась отдельно.

Если ИИ оценивается по СС, то не вполне очевидно, как оценить и списать стоимость замененной части. Ведь если существенные части актива изношены, это, скорее всего, уже повлияло на СС этого актива. Если компания затрудняется определить балансовую стоимость замененной части в ИИ, то можно просто увеличить балансовую стоимость объекта на стоимость нового элемента и, не списывая стоимость изношенной части, провести переоценку ИИ по ССп. 68 IAS 40 .

Финансовый результат от выбытия ИИ в отчете о совокупном доходе (у нас - отчет о финансовых результатах) показывается свернуто как сальдо между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актив ап. 69 IAS 40 .

Основная сложность в применении IAS 40 находится не в сфере бухучета, а в адекватной оценке справедливой стоимости ИИ. Ведь в периоды кризисов рыночная стоимость ИИ может быть сильно занижена. Впрочем, определением СС объектов занимаются не бухгалтеры, а профессиональные оценщики (несмотря на то что IAS 40 этого не требует).