Напомним, что если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобожденные от налогообложения, то она обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). В этом случае организация обязана также раздельно учитывать суммы "входного" , работам, услугам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Такое требование содержится в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Обратите внимание! В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 указано, что раздельный учет "входного" НДС должен быть организован при одновременном осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых операций по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе по операциям, не являющимся объектом налогообложения (см. также Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-13/1-29, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 06.03.2008 N 03-1-03/761).
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется между операциями, облагаемыми НДС и освобождаемыми от налогообложения. При этом термин "освобождаемые от налогообложения" используется в ст. 149 НК РФ как синоним понятия "операции, не подлежащие налогообложению". Таким образом, НК РФ различает операции, не подлежащие налогообложению, и операции, не являющиеся объектом налогообложения.
В то же время Президиум ВАС РФ включает операции, не являющиеся объектом налогообложения, в число операций, освобождаемых от налогообложения. Учитывая его позицию, при ведении раздельного учета "входного" НДС налогоплательщику необходимо учитывать спорные операции.

Итак, раздельный учет необходим, чтобы правильно определить сумму НДС, которую можно предъявить к вычету. Причем сделать это надо по правилам ст. 170 НК РФ.
Законодатель устанавливает два метода определения сумм налоговых вычетов по НДС для компаний, ведущих одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции:
- 1-й метод - прямой , применяемый в случае, если точно известно, в какой именно деятельности будут использоваться приобретенные товары (работы, услуги). Если в облагаемой деятельности, то весь "входной" НДС принимается к вычету. Если же товар (работа, услуга) покупался для использования в необлагаемой деятельности, то вычет не применяется;
- 2-й метод - косвенный , применяемый в случае, если товары (работы, услуги) используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Он предполагает формирование пропорции, определяющей долю облагаемых (или необлагаемых) операций в общем объеме деятельности организации (п. 4 ст. 170 НК РФ). В этой же норме сказано, что если доля необлагаемых операций не превысит 5% в общем объеме деятельности организации, то можно применить вычет НДС в полном размере. Именно это положение и принято называть правилом "пяти процентов".
Отметим также, что гл. 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет (какие именно нужны показатели для расчета пропорции). Поэтому выбрать методику его ведения организация может самостоятельно и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения (см. Письма ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475, УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу N А55-19268/2010). В то же время налоговики считают, что для расчета предельного размера расходов по не облагаемым НДС операциям в данном случае следует использовать как прямые, так и общехозяйственные затраты (Письмо ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@). При этом должны приниматься во внимание только затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@).
Организация может подтвердить следующими документами:
- приказом (распоряжением) об учетной политике организации и методике ведения раздельного учета;
- справкой-расчетом по методике, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения;
- счетами-фактурами, копиями книги покупок и книги продаж;
- журналами учета полученных и выставленных счетов-фактур;
- первичными документами (платежными поручениями об уплате налога, справками-расчетами, актами и т.п.);
- оборотно-сальдовыми ведомостями и пояснительными записками по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям;
- детализированным аналитическим учетом в регистрах налогового учета;
- разработанной системой субсчетов бухгалтерского учета;
- карточкой бухгалтерского учета и журналом проводок по счету 19;
- регистрами бухгалтерского учета;
- первоначальной и уточненной декларациями по НДС.

Правило "пяти процентов" как упрощающий механизм учета

Абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ закреплено исключение , позволяющее не применять положение о раздельном учете, своего рода упрощающий механизм ведения учета.
Так, организация может не вести раздельный учет "входного" НДС в те налоговые периоды, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5% от общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы "входного" НДС в вышеуказанных налоговых периодах подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ, без их распределения на облагаемые и необлагаемые виды деятельности (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, далее - Закон N 119-ФЗ). Такое правило действовало до 1 октября 2011 г. Причем воспользоваться данным правом (не распределять сумму НДС) налогоплательщик мог лишь в случае, если соблюдение 5%-ного лимита будет им доказано. Иными словами, данная норма давала право не распределять сумму налога, но не освобождала налогоплательщика от ведения расчетов.

Обратите внимание! Законодатель, формулируя правило "пяти процентов", под расходами на производство имел в виду широкое, общеэкономическое толкование данного термина, а именно: расходы на производство добавленной стоимости в той сфере, в которой занят налогоплательщик. Иными словами, речь идет не о производстве в узком смысле (процессе создания некоего материального объекта - основных средств, полуфабриката или товара), а о более широком понятии - производстве добавленной стоимости, облагаемой налогом. А такое производство есть не только у заводов, но и у торговых организаций, и у посредников, и у организаций, оказывающих услуги, и даже у некоторых некоммерческих организаций.

Из буквального прочтения нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в прежней редакции можно было сделать вывод том, что организации, не имеющие производства (например, компании, основным видом деятельности которых являются торговые операции), не могут применять правило "пяти процентов" . С этим соглашались и налоговики на местах, начисляя штрафные санкции торгующим организациям, применяющим так называемое правило "пяти процентов".

Обратите внимание! 5%-ный критерий для порядка раздельного учета НДС сходен с принципом существенности в бухгалтерском учете. Для него был ранее установлен тот же самый 5%-ный порог (абз. 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). На это сходство обратили внимание судьи в Постановлении ФАС Девятого Арбитражного апелляционного суда от 04.05.2008 N 09АП-4395/2008-АК.
Указания, на которые сослались судьи, утрачивают силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 22.09.2010 N 108н, вступающего в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Но на будущие периоды законодатель отошел от жесткого закрепления уровня существенности в бухгалтерском учете, например, в новых формах бухгалтерской отчетности за 2011 г. прямого указания на процентный уровень существенности показателя уже нет (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Предыстория проблемы правила "пяти процентов" для торговой деятельности

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В связи с этим не теряет своей актуальности подход контролирующих органов к правилу "пяти процентов" для торговой деятельности до внесения законодательных изменений.
До 1 октября 2011 г. налоговые органы считали, что торговые и многопрофильные организации не могут применять правило "пяти процентов".
Так, в Письме ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 разъяснено, что право на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ возникает у налогоплательщика, производящего и реализующего собственную продукцию, выполняющего работы, оказывающего услуги по соответствующим договорам. Внимание налогоплательщиков обращено на тот факт, что в случае, если организация наряду с производством осуществляет торговую деятельность, применять вышеуказанное положение НК РФ она не вправе.
Причем в обоснование своей позиции ФНС России сослалась на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08. Суть дела, рассмотренного в данном судебном заседании, сводилась к следующему. Спор между налоговой инспекцией и обществом касался правомерности применения последним абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, на основании которого был предъявлен к вычету НДС по сопутствующим товарам, реализуемым им на автозаправочных станциях. При этом судом первой инстанции было установлено, что общество применяло две системы налогообложения: ОСНО - по оптовой торговле, ЕНВД - по розничной торговле сопутствующими товарами (спиртными и прохладительными напитками, пивом, кондитерскими изделиями), осуществляемой на автозаправочных станциях. Было также установлено, что общество не являлось производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывало их. В этой связи арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по вышеуказанной статье. Не согласившись с выводами суда первой инстанции, общество обратилось в ВАС РФ с заявлением о пересмотре судебного акта в порядке надзора. Однако, принимая во внимание то, что решение суда первой инстанции не пересматривалось в порядке кассационного производства, коллегия судей ВАС направила данное дело в арбитражной суд кассационной инстанции и отказала обществу в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Таким образом, судебное заседание (Определение ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08), на которое ссылается ФНС России, окончательного вердикта не вынесло.
Тем не менее с вышеизложенной позицией налоговиков соглашались и судьи.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.10.2008 по делу N А48-3912/07-2 (Определением ВАС РФ от 05.03.2009 N ВАС-3302/08 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что налогоплательщик может применить правило п. 4 ст. 170 НК РФ, если только он несет расходы на производство продукции, не превышающие 5% совокупных расходов. В данном случае налогоплательщик реализовывал закупленную продукцию, поэтому у него не имелось расходов на ее производство, а значит, доначисление налога было правомерным.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 по делу N А82-6804/2005-99 судьи решили, что расходы на ведение розничной торговли приобретенными товарами через магазины не являлись расходами, связанными с производственной деятельностью организации. Поэтому НДС, предъявленный продавцами этих товаров по счетам-фактурам, не мог приниматься к вычету по правилам абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
А вот финансовое ведомство придерживалось прямо противоположной точки зрения, считая, что правило "пяти процентов" могло применяться налогоплательщиком, не имеющим производства. Так, в Письмах Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37 разъяснено, что положение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик может не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, применяется также в отношении торговых операций.

Имейте в виду! Письма Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37 - это ответы на частные вопросы, они не являются нормативными правовыми актами, не подлежат обязательной публикации (см. Письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176, от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). Более того, Минфин России утверждает, что разъяснения считаются данными неопределенному кругу лиц, если они обязательны для налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). А считать разъяснения обязательными для налоговых инспекций можно только в случае, если в них прямо на это указано. Соответственно, все Письма Минфина России, в которых подобного указания нет (а таких писем большинство), от налоговой ответственности освобождают только автора запроса. И тот факт, что какое-то письмо Минфина России попало в справочно-правовые базы или в Интернет, не свидетельствует о его адресности неопределенному кругу лиц.

Иными словами, согласно точке зрения Минфина России при осуществлении торговых операций налогоплательщики вправе не вести раздельный учет и принимать весь "входной" НДС к вычету. При этом в Письме Минфина России от 22.04.2011 N 03-07-11/106 поясняется, что под совокупными расходами на производство в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, понимаются расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Данными расходами также считают расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Обратите внимание! При определении величины совокупных расходов на производство следует руководствоваться следующим (см. Письма Минфина России от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 22.04.2011 N 03-07-11/106):
- согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг;
- п. 7 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Таким образом, совокупные расходы на производство - это не что иное, как бухгалтерские расходы по обычным видам деятельности. В них входят и расходы, возникающие при продаже (перепродаже) товаров. Основание - п. п. 5, 7 ПБУ 10/99. Из этого следует, что торговые организации могут использовать правило "пяти процентов", но при расчете пропорции им придется учитывать и свой основной расход по необлагаемым операциям - покупную стоимость товаров.

Отметим, что, если организация торговли принимала решение следовать позиции Минфина России и использовала в работе норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (не распределять сумму НДС при соблюдении 5%-ного лимита), она должна была брать показатели "Доля совокупных расходов", приходящихся на необлагаемый оборот, и "Общая величина совокупных расходов". Такой показатель, как "Стоимость отгруженных товаров (объемы выручки)" (в рознице), во внимание не принимается (см. Письма Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159, ФНС России от 24.10.2007 N ШТ-6-03/820@).
С такой позицией Минфина России в отношении правила "пяти процентов" соглашались и судьи.
Интерес представляет налоговый спор, рассмотренный в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 по делу N А56-29465/2010, суть которого сводилась к следующему.
Налоговой инспекцией была проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации за III квартал 2009 г. В ходе проверки налоговой орган пришел к выводу, что произведенный налогоплательщиком в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ расчет доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, неверен. По мнению налоговой инспекции, общество необоснованно включило в пропорцию суммы расходов, не относящиеся к расходам на производство товаров (работ, услуг), а именно расходы, связанные с реализацией (перепродажей) автомобилей. В результате данных действий налогоплательщик неправомерно не восстановил НДС в сумме 1 299 692 руб., ранее предъявленный к вычету по товарам (работам, услугам), не подлежащим налогообложению.
Арбитражный суд признал обоснованным подход налогового органа к применению абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом кассационная коллегия посчитала, что вывод арбитражного суда подлежал отмене по следующим основаниям.
Судом было установлено, что в III квартале 2009 г. общество осуществляло как операции, подлежавшие обложению НДС (реализацию покупных автомобилей, оказание услуг автосервиса, услуг на автомобильной мойке), так и не облагаемые НДС операции (оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей в период гарантийного срока их эксплуатации без взимания дополнительной платы).
Налогоплательщик, рассчитав, что в спорном налоговом периоде доля совокупных расходов на производство работ (услуг), реализация которых освобождена от НДС, составила 4,03% от общей величины совокупных расходов, воспользовался правилом "пяти процентов" и не восстановил ранее принятый к вычету налог. Согласно расчету налоговой инспекции доля совокупных расходов, приходившаяся на необлагаемый оборот за III квартал 2009 г., составила 28,8%, то есть превысила 5%-ный барьер, установленный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Производя данный расчет, налоговая инспекция исключила из используемой обществом величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией покупных товаров (автомобилей), мотивируя это тем, что общество не являлось изготовителем автомобилей.
Судьи ФАС Северо-Западного округа указали следующее: налоговой инспекцией не было учтено, что общество являлось дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение гарантийного ремонта и предоставление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока. Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 утверждены Правила продажи отдельных видов товаров, которыми определены особенности продажи автомобилей. В частности, автомобили должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителем продукции. Поэтому исходя из специфики дилерской деятельности общества и особенностей продажи автомобилей ФАС Северо-Западного органа полагает, что при применении правила "пяти процентов" налоговая инспекция ошибочно исключила из общей величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией автомобилей.
В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2010 по делу N А56-29461/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 по делу N А29-6207/2008 судьи также согласились, что торговые организации могут применять норму, изложенную в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (см. табл. 1).

Таблица 1

Законодательные изменения

Итак, в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. пп. "в" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, далее - Закон N 245-ФЗ) применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ (в части раздельного учета "входного" НДС) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в вышеуказанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Иными словами, теперь в НК РФ прямо указано, что надо брать расходы не только на производство товаров (работ, услуг), но и на их приобретение и реализацию. Значит, торговые компании могут применять правило "пяти процентов" на вполне законном основании, не опасаясь налоговых последствий и споров с проверяющими (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. "в" п. 18 ст. 2 Закона N 245-ФЗ). Такое правило действует с 1 октября 2011 г. (ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ) (см. табл. 2).

Таблица 2

Пример. ООО "Альфа", занимающееся оптовой продажей оборудования, облагаемого НДС в общеустановленном порядке, выдало разовый денежный заем дочерней организации. Выдача займа в денежной форме относится к не облагаемым НДС операциям (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Других необлагаемых операций у ООО "Альфа" не было.
Доля расходов на необлагаемые операции у ООО "Альфа" не превышает 5% в общей сумме затрат на приобретение и реализацию товаров и услуг. В общую сумму совокупных затрат включены как расходы на приобретение товаров, так и коммерческие расходы, в частности аренда, услуги связи, зарплата персонала и т.д.
В приказ ООО "Альфа" по учетной политике для целей налогообложения с 1 октября 2011 г. внесены следующие изменения (п. 12 ст. 167 НК РФ):

Общество с ограниченной ответственностью "Альфа"
(ООО "Альфа")

О внесении дополнений в Учетную политику
ООО "Альфа" для целей налогообложения на 2011 г.

В связи с внесением изменений в налоговое законодательство Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Дополнить п. 4.4 Учетной политики ООО "Альфа" для целей налогообложения на 2011 г. абз. 2, 3 и 4 следующего содержания:
"Если доля совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 (пяти) процентов общей величины совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров, то "входной" НДС полностью принимается к вычету. Раздельный учет входного налога на добавленную стоимость не ведется. В совокупные расходы на реализацию, по которым определяется 5-процентное соотношение облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, включаются:
- покупная стоимость товаров без учета налога на добавленную стоимость;
- коммерческие расходы в доле, которая приходится на товары, операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Доля коммерческих расходов определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Основание - абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции пп. "в" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ".
2. Дополнение в Учетную политику ООО "Альфа" для целей налогообложения на 2011 г., указанное в п. 1 настоящего Приказа, применять с 1 октября 2011 г. в отношении отчетности по налогу на добавленную стоимость начиная с IV квартала 2011 г.

Генеральный директор Дроздов С.В. Дроздов

Если заем был выдан в сентябре 2011 г.
Чтобы не спорить с налоговыми органами, надо было вести раздельный учет "входного" НДС. Всю сумму "входного" НДС нельзя принять к вычету без налоговых рисков (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в ред. Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).
Если заем был выдан в октябре 2011 г.
ООО "Альфа" вправе не вести раздельный учет "входного" НДС, а всю сумму "входного" налога можно без проблем принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в ред. Закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

Февраль 2012 г.

Или когда раздельный учет можно не вести

Продолжим обсуждение раздельного учета НДС . На этот раз расскажем, в каких случаях разделять «входной» НДС необязательно. Ведь такая возможность значительно облегчает работу бухгалтера. Но при ее практическом применении обнаруживается ряд неясностей.

Когда применяют раздельный учет

Глава 21 Налогового кодекса не определяет, что такое раздельный учет. Но бухгалтеру понятно, что его ведение требует специальных субсчетов и дополнительных расчетов. А значит увеличивает трудозатраты бухгалтерии. Поэтому так важен вопрос, можно ли от раздельного учета уклониться. Законодательство такую возможность предоставляет. Разберемся, как ею воспользоваться.

Обязанность раздельного учета операций установлена пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с операциями, подлежащими налогообложению, также операции, освобождаемые от налогообложения. Исчерпывающий перечень «льготных», то есть не подлежащих налого-обложению, операций представлен в пунктах 1–3 данной статьи. Кроме того, раздельный учет необходим в условиях совмещения уплаты ЕНВД с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Раздельный учет нужно применять как при формировании налоговой базы по НДС, так и при учете «входного» налога (п. 1 ст. 166, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Однако налоговое законодательство не использует понятие «раздельный учет» в связи с реализацией, местом которой не признается территория РФ, а также в случаях, при которых не возникает объекта налогообложения (подп. 2, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому на эти хозяйственные операции правила раздельного учета «входного» НДС, прописанные в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса, распространять не следует.

Но финансисты считают иначе. В письмах от 6 июня 2008 г. № 03-07-08/145, от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104 и др. Минфин России приравнивает реализацию вне территории РФ к операциям по реализации, которые не подлежат налогообложению. С этим мнением можно поспорить. Ведь налоговое законодательство не допускает расширительного толкования (п. 5 ст. 3 НК РФ). В силу буквальной формулировки подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса вне территории РФ имеет место реализация, «не признаваемая объектом налогообложения». А понятие операций, «не подлежащих налогообложению», однозначно ведет свое происхождение из статьи 149 Налогового кодекса.

«Спасительная» оговорка

Избавиться от раздельного учета «входного» НДС позволяет девятый абзац пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Но обратите внимание – он адресован налогоплательщикам. По этой причине действие названного абзаца на плательщиков ЕНВД не распространяется. Ведь эти хозяйствующие субъекты не считаются плательщиками НДС в силу прямого указания пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8. Зато судьи мнение чиновников не разделяют (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2008 г. № 17АП-4390/2008-АК, ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007 и др.).

В итоге без риска налоговых споров указанную норму вправе применять только налогоплательщики, использующие льготы по освобождению от НДС. Да и то лишь при определенных условиях. Увы, эти условия нужно подтверждать по истечении каждого налогового периода по НДС, то есть ежеквартально.

Итак, раздельный учет «входного» НДС можно не вести, если расходы на осуществление льготируемых операций не превышают 5 процентов от общих расходов на производство. В таком случае налогоплательщик может ставить весь «входной» НДС к вычету. В стоимость товаров, работ, услуг НДС включать не нужно. Значит, отпадает и необходимость распределения расчетным путем «общего» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. А вот от раздельного учета доходов никто налогоплательщиков не освобождал.

Сразу же бросается в глаза следующее. Окончательное распределение расходов по видам деятельности сложится на конец квартала. Разумеется, заранее неизвестно, будет ли выполнено указанное 5-процентное соотношение между расходами. Поэтому заведомо отказываться от раздельного учета «входных» сумм налога рискованно. Если окажется, что порог в 5 процентов превышен, то учет расходов за квартал нужно будет восстанавливать. А фирмам, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ), придется представлять корректирующие декларации. Их расходы возрастут за счет невозмещаемых сумм налога.

Учетную политику – под контроль

Не применять раздельный учет при соблюдении 5-процентного критерия – право налогоплательщика. Такая формулировка означает, что законодатель предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ учета «входного» НДС. Свой выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ). А если в учетной политике не оговорено, что налогоплательщик не ведет раздельный учет до достижения 5-процентного соотношении расходов? Тогда бухгалтер этой нормой пользоваться не должен (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Налоговый период по НДС – квартал. Спрашивается, а можно ли начать применять 5-процентный критерий не только с I квартала, а со II или последующих кварталов? На этот вопрос следует ответить отрицательно. Дело в том, что при раздельном учете невозмещаемые суммы НДС учитываются при налогообложении прибыли. Но учетная политика по налогу на прибыль должна устанавливаться на год – в соответствии с налоговым периодом по этому налогу (ст. 313 НК РФ). В противном случае она не будет последовательной.

А как быть, если необлагаемые операции возникли в течение года, когда приказ об учетной политике уже сдан в налоговую инспекцию? В этом случае фирма вправе сделать дополнение к учетной политике. На основании пункта 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н) утверждение способа учета впервые возникших фактов хозяйственной деятельности изменением учетной политики не считается.

Является ли торговая деятельность производством?

Присмотревшись, мы обнаружим, что 5-процентный критерий введен для налогоплательщиков, осуществляющих производство товаров (работ, услуг), имущественных прав. А как быть налогоплательщикам, выполняющим торговые операции?

Минфин России в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37 согласился, что данную норму возможно применять также в отношении торговой деятельности. Правда, подобная позиция официально озвучена впервые.

Между тем сам же Минфин России в письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 указал, что его письма по применению налогового законодательства имеют информационно-разъяснительный, а не нормативный характер. Трактовка финансистов не препятствует налоговым органам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в ином понимании.

По этой причине «торговцам», включая индивидуальных предпринимателей, не стоит игнорировать отрицательную арбитражную практику. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. № А48-602/06-18 отказ от раздельного учета был признан неправомерным, поскольку организация не являлась производителем товаров, а лишь реализовывала их. Данное решение поддержал ВАС РФ в определении от 30 апреля 2008 г. № 3302/08. Аналогичный вывод в отношении розничной торговли содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. № А82-6804/2005-99.

Автор согласен с позицией арбитров и считает необходимым отметить следующее. Пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса устанавливает, что значения понятий, не раскрываемых в налоговом законодательстве, следует искать в других нормативных источниках. Для начала обратимся к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001. Из него следует, что оптовую и розничную торговлю нужно отличать от производства, поскольку эти сферы отнесены к разным разделам ОКВЭД. К аналогичному выводу можно прийти при сопоставлении пунктов 2 и 4 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Наконец, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н, расходы на производство отражают на счетах бухгалтерского учета под номерами 20–29. А в связи с торговыми операциями «производственные» счета не применяют. Торговые издержки отражают на счете 44 «Расходы на продажу». Но самое главное – отождествлять торговые операции с производством, то есть оказанием услуг, не позволяет пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса.

Сопоставляем расходы

По окончании налогового периода бухгалтеру предстоит сопоставить общую сумму расходов на производство и сумму расходов на производство, непосредственно относящихся к льготируемым операциям по реализации. По мнению автора, расходы «смешанного» назначения, обеспечивающие производство по облагаемой и необлагаемой деятельности, в целях предстоящего расчета распределять не нужно.

Такой вывод следует из абзацев первого – четвертого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса в их взаимосвязи. Действительно, расходы на производство льготной продукции – не что иное, как стоимость ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав), используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом. В абзаце втором законодатель определенно указывает, что они должны иметь прямой характер. Выходить за рамки этого подхода в целях расчета доли, указанной в абзаце девятом данного пункта, оснований нет. В абзаце третьем в свою очередь говорится о прямых расходах на осуществление облагаемых операций. А в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса речь идет о косвенных расходах. В сумме же такие затраты как раз являются совокупными расходами на производство. Уточнение «совокупные расходы» объединяет расходы на производство разных видов продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав), и вовсе не требует предварительного распределения косвенных расходов на статьи прямых расходов.

Дополнительным аргументом в пользу такого вывода является требование о рациональном ведении бухгалтерского учета, закрепленное в пункте 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н). Ведь в нашем случае речь идет о формировании показателя ниже общепринятого порога существенности.

В итоге расходы по необлагаемым операциям отбирают как прямые расходы в аналитическом учете по счету 20 «Основное производство», а также по счетам 21 «Полуфабрикаты», 23 «Вспомогательное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – если в последующем они не подлежат закрытию на счет 20 или друг на друга. Общие расходы на производство формируют с учетом косвенных затрат, для отражения которых предназначены счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Пример 1

Завод выпускает велосипеды и кресла-коляски для инвалидов. Реализация последних освобождена от налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. № 998). Бухгалтерия отражает прямые расходы на производство этой продукции на субсчетах «Велосипеды» и «Кресла-коляски» счета 20. За IV квартал 2008 года прямые расходы на производство составили 10 000 000 руб., из которых по инвалидным коляскам – 600 000 руб., по велосипедам – 9 400 000 руб. Кроме того, понесены общепроизводственные расходы в сумме 2 000 000 руб. и общехозяйственные расходы в сумме 3 000 000 руб.

Исходя из этих данных, контрольное соотношение между расходами окажется равным 4% (600 000 руб.: (10 000 000 руб. + + 2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) × 100%). На этом основании бухгалтер вправе не вести в IV квартале раздельный учет «входного» НДС. Всю сумму налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками, он предъявит к вычету.

Однако выручку, не облагаемую НДС, он покажет в разделе 9 декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н, по коду 1010204. А в графе 3 этого раздела отразит прямую себестоимость льготируемой продукции – 600 000 руб. Зато в графе 4 раздела 9 будет стоять прочерк.

Теперь предположим, что фирма не имеет прямых расходов по необлагаемым операциям. В такой ситуации интересующий нас процент окажется равным нулю, что заведомо меньше 5 процентов. Значит, распределять «входной» НДС необязательно.

Однозначных указаний о порядке определения соотношения расходов на льготируемое производство и общих производственных затрат законодательство не содержит. Поэтому фирмы вправе разработать собственный алгоритм расчета контрольного соотношения

Если же контрольное соотношение будет рассчитывать торговая фирма, то прямыми расходами по необлагаемым операциям у нее будет себестоимость проданных необлагаемых товаров.

Подчеркнем, что абзац четвертый пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса требует распределения НДС, а не самих косвенных расходов. Между тем ряд специалистов считают, что в расходы на льготные операции нужно включать долю косвенных расходов (со счетов 25, 26, а в торговле – со счета 44). Пожалуй, однозначных указаний о порядке определения расходов законодательство не содержит, притом условия хозяйственной деятельности бесконечно разнообразны. Поэтому полагаем, что фирмы вправе разработать собственный обоснованный подход к расчету контрольного соотношения расходов. Во избежание разногласий с налоговиками рекомендуем выбранный алгоритм подробно описать в учетной политике.

Заметим, что на экспортеров девятый абзац пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса не распространяется. По той причине, что применение ставки налога 0 процентов не является освобождением от налогообложения.

Расходы в связи с прочими доходами

До сих пор мы рассматривали расходы по обычным видам деятельности. Какие особенности возникают при учете операций, в результате которых возникают прочие доходы?

Процентные доходы по займам

Доходы в виде процентов от предоставления займов освобождены от налогообложения на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. При этом деятельность заимодавца квалифицируется как производство услуг. Однако сами процентные займы учитываются в составе финансовых вложений на одноименном счете 58 «Финансовые вложения». На основании пункта 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н) все прямые затраты на приобретение финансовых вложений включаются в их первоначальную стоимость. Тем самым в связи с оказанием услуг заемщику у заимодавца прямых расходов – в понимании ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н) – в принципе, не имеется. Сумма займа расходом не признается. В поддержку этого вывода дополнительно сошлемся на пункт 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В нем говорится, что текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

В отсутствие прямых расходов контрольное соотношение обращается в нуль. Поэтому раздельный учет можно не вести. Такой подход к финансовым вложениям поддержал ФАС Московского округа в постановлении от 29 февраля 2008 г. № КА-А40/1094-08. Предметом данного судебного разбирательства были, правда, не выданные займы, а учтенные организацией в качестве финансовых вложений векселя. Однако в постановлении суд сделал обобщенный вывод, касающийся всех финансовых вложений.

Как видно, метод расчета, при котором косвенные (общехозяйственные) расходы на льготируемое производство не распределяются, в ситуации с займами для налогоплательщика выгоден.

Пример 2

Прежде чем дать деньги взаймы, фирма привлекла аудиторскую организацию, которая выполнила анализ финансового положения заемщика. Стоимость услуг аудиторов – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Сумма займа – 1 000 000 руб. В такой ситуации первоначальная стоимость финансового вложения зависит от учетной политики фирмы-заимодавца. Если в ней не предусмотрена возможность применения 5-процентного критерия, то НДС по услугам аудиторов нужно включить в учетную стоимость финансового вложения. Одновременно придется распределять расчетным путем НДС, относящийся к общехозяйственным затратам. А если оговорка о 5-процентном соотношении имеется и соблюдается, то все суммы НДС, включая выставленную аудиторами, принимаются к вычету.

Операции с векселями

Реализация ценных бумаг также не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но при вексельных расчетах вопрос о необходимости распределения «общехозяйственного» НДС по-прежнему остается дискуссионным (постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3538-08). Если фирма все же согласна с требованием Минфина России, отраженным в письме от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, то спрашивается, сможет ли она воспользоваться 5-процентным критерием? Автор полагает, что абзац девятый пункта 4 статьи 170 НК РФ в связи с вексельными операциями применять рискованно, хотя немногочисленная арбитражная практика до сих пор складывалась благоприятно (например, постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2007 г. № КА-А40/9013-07). Эта норма адресована налогоплательщикам, осуществляющим льготное производство. Однако в обороте векселей, в отличие от выдачи займов, никакого производства не усматривается, и судьи с этим соглашаются.

А возможно ли рассматривать реализацию векселей как торговлю льготным товаром? Ответ, по мнению автора, должен быть отрицательным. Вексель – это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя (постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе»). Но в налоговом законодательстве имущественное право товаром не признается (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ).

Подводим итоги

Отказ от раздельного учета «входного» НДС снижает налоговую нагрузку фирмы, что влечет потери для бюджета. Действительно, экономия в связи с расходами по налогу на прибыль признается по ставке налогообложения 24 процента, в то время как к вычету НДС принимается в полной сумме. Поэтому налоговые органы тщательно контролируют обоснованность налоговой выгоды в связи с применением 5-процентного порога. Но мы видели, что эта норма содержит ряд неясностей. Поэтому ситуация требует взвешенных решений. Сам же по себе 5-процентный критерий для порядка учета НДС сходен с принципом существенности в бухгалтерском учете. Для него установлен тот же самый 5-процентный порог (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). Это подобие отмечено в постановлении ФАС Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2008 г. № 09АП-4395/2008-АК.

Долгое время норма Налогового кодекса РФ о возможности не вести раздельный учет по НДС при совершении операций, облагаемых и не облагаемых этим налогом, вызывала споры относительно того, могут ли ее применять торговые фирмы. Благодаря поправкам, внесенным в главный налоговый документ, этот вопрос разрешен в пользу налогоплательщиков. Но проблемы остались…

Когда можно не вести раздельный учет

Итак, раньше в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ было сказано, что организация (предприниматель) имеет право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах (кварталах), когда доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации личных совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС подлежат вычету.

Однако в данной норме речь шла только о «расходах на производство», поэтому возникал вопрос: распространяется ли льгота на торговые компании?

Минфин России не возражал против этого. Свое мнение по данному вопросу финансисты выразили в письмах от 30 мая 2011 г. № 03-07-11/149, от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37. Однако такую позицию не разделяли налоговики (письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4475).

С 1 октября 2011 года эта норма изложена в новой редакции. Теперь 5 процентов исчисляются от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Так что торговые компании получили полное право на применение льготы.

Как обосновать право на льготу

Теперь рассмотрим, как торговой фирме обосновать, что она может не вести раздельный учет.

Расчет пропорции

Для использования льготы (то есть для того, чтобы не вести раздельный учет) компании или предпринимателю необходимо рассчитать пропорцию, чтобы доказать, что они соблюдают указанное пятипроцентное ограничение. А это нелегко.

Дело в том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сформулирован настолько нечетко, что контролирующим органам приходится растолковывать его положения (например, в письме Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387).

Итак, что такое совокупные расходы? Как их определять, каким видом учета руководствоваться?

Как следует из пункта 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основании принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для пятипроцентного ограничения.

С учетом этого разъяснения были вынесены постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. № А66-563-04.

Финансисты также пришли к выводу (письмо от 1 апреля 2009 г. № 03-07-07/26), что руководствоваться в данной ситуации нужно пунктами 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Там сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

Расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;

Расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, а также на поддержание их в исправном состоянии;

Коммерческие, управленческие расходы и др.

То есть можно сказать, что совокупные расходы на производство нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.

При этом, как указано в письме Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387, при исчислении пятипроцентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые, так и прочие расходы.

Но ведь определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению от налога товаров, работ или услуг, нет.

Еще один важный нюанс.

Если в бухгалтерском учете компании общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей определения пятипроцентного лимита придется делать специальный расчет по их распределению.

Период расчета

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ говорится о расходах в налоговом периоде. В настоящее время налоговым периодом по НДС является квартал.

>|Налоговым периодом по НДС для налоговых агентов также является квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ).|<

Так как налог на добавленную стоимость не исчисляется нарастающим итогом с начала года, то расходы для определения пятипроцентного лимита должны устанавливаться за каждый квартал отдельно.

При этом положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ относятся только к тому налоговому периоду по НДС, в котором произошло оприходование товаров, работ или услуг, стоимость которых содержит «входной» налог.

Поэтому если по приобретенному активу «входной» НДС был полностью принят к вычету, а в последующем налоговом периоде часть этого актива используется в операциях, не облагаемых НДС, то соответствующая часть «входного» налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет.

Право не вести раздельный учет по приобретенному активу появляется только в тот момент, когда доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию. На последующие налоговые периоды это право не распространяется.

Теперь о позитивном моменте.

Напомним, что если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

Но если компания уложилась в пятипроцентный лимит, она получает право предъявить к вычету всю сумму «входного» НДС за данный налоговый период, включая и ту часть, которая относится к вышеуказанным товарам, работам или услугам. Этот вывод подтвержден и в письме ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@.

Пример.
ООО «Родная сторона» занимается оптовой торговлей. В I квартале 2012 года компания получила выручку:

12 400 000 руб. (в том числе НДС - 1 891 525 руб.) - от реализации облагаемых НДС товаров;

1 200 000 руб. - от реализации не облагаемых НДС товаров.

Себестоимость реализованных товаров (без учета НДС) составила:

7 356 000 руб. - по товарам, с которых уплачивается НДС;

760 000 руб. - по товарам, с которых не уплачивается НДС.

Общество ведет раздельный учет затрат, относящихся к оборотам, облагаемым и не облагаемым НДС.

По данным общества прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, в I квартале 2012 года составили 750 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже не облагаемых НДС товаров, - 96 000 руб.

Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, будут равны 950 000 руб. (без учета НДС).

В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения пятипроцентного лимита общество избрало расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС.

Это закреплено в учетной политике торговой организации для целей налогообложения.

Таким образом, расчет лимита будет следующим.

Во-первых, нужно установить удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров.

Он равен 11,42 процента (1 200 000 руб. / (12 400 000 руб. - 1 891 525 руб.) Ч 100).

Во-вторых, необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации.

Их сумма составляет 108 490 руб. (950 000 руб. Ч 11,42%).

В-третьих, следует найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, - 841 510 руб. (950 000 - 108 490).

В-четвертых, производится расчет совокупных расходов, связанных с реализацией, за I квартал 2012 года. Их общая сумма равна 9 912 000 руб. (7 356 000 + 760 000 + 750 000 + 96 000 + 950 000), в том числе:

Расходы, связанные с реализацией облагаемого НДС товара, - 8 947 510 руб. (7 356 000 + 750 000 + 841 510);

Расходы, связанные с реализацией не облагаемого НДС товара, - 964 490 руб. (760 000 + 96 000 + 108 490).

Он составляет 9,73 процента (964 490 руб. / 9 912 000 руб. Ч 100).

То есть доля совокупных расходов на реализацию товаров, не облагаемых НДС, превышает 5 процентов от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период. Поэтому ей придется распределить сумму «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.

Долгое время норма Налогового кодекса РФ о возможности не вести раздельный учет по НДС при совершении операций, облагаемых и не облагаемых этим налогом, вызывала споры относительно того, могут ли ее применять торговые фирмы. Благодаря поправкам, внесенным в главный налоговый документ, этот вопрос разрешен в пользу налогоплательщиков. Но проблемы остались…

Когда можно не вести раздельный учет

Итак, раньше в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ было сказано, что организация (предприниматель) имеет право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах (кварталах), когда доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации личины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС подлежат вычету.

Однако в данной норме речь шла только о «расходах на производство», поэтому возникал вопрос: распространяется ли льгота на торговые компании?

Минфин России не возражал против этого. Свое мнение по данному вопросу финансисты выразили в письмах от 30 мая 2011 г. № 03-07-11/149, от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37. Однако такую позицию не разделяли налоговики (письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4475).

С 1 октября 2011 года эта норма изложена в новой редакции. Теперь 5 процентов исчисляются от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Так что торговые компании получили полное право на применение льготы.

Как обосновать право на льготу

Теперь рассмотрим, как торговой фирме обосновать, что она может не вести раздельный учет.

Расчет пропорции

Для использования льготы (то есть для того, чтобы не вести раздельный учет) компании или предпринимателю необходимо рассчитать пропорцию, чтобы доказать, что они соблюдают указанное пятипроцентное ограничение. А это нелегко.

Дело в том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сформулирован настолько нечетко, что контролирующим органам приходится растолковывать его положения (например, в письме Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387).

Итак, что такое совокупные расходы? Как их определять, каким видом учета руководствоваться?

Как следует из пункта 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основании принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для пятипроцентного ограничения.

С учетом этого разъяснения были вынесены постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. № А66-563-04.

Финансисты также пришли к выводу (письмо от 1 апреля 2009 г. № 03-07-07/26), что руководствоваться в данной ситуации нужно пунктами 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Там сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;

– расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, а также на поддержание их в исправном состоянии;

То есть можно сказать, что совокупные расходы на производство нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.

При этом, как указано в письме Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387, при исчислении пятипроцентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые, так и прочие расходы.

Но ведь определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению от налога товаров, работ или услуг, нет.

Еще один важный нюанс.

Если в бухгалтерском учете компании общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей определения пятипроцентного лимита придется делать специальный расчет по их распределению.

Период расчета

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ говорится о расходах в налоговом периоде. В настоящее время налоговым периодом по НДС является квартал.

Так как налог на добавленную стоимость не исчисляется нарастающим итогом с начала года, то расходы для определения пятипроцентного лимита должны устанавливаться за каждый квартал отдельно.

При этом положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ относятся только к тому налоговому периоду по НДС, в котором произошло оприходование товаров, работ или услуг, стоимость которых содержит «входной» налог.

Поэтому если по приобретенному активу «входной» НДС был полностью принят к вычету, а в последующем налоговом периоде часть этого актива используется в операциях, не облагаемых НДС, то соответствующая часть «входного» налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет.

Право не вести раздельный учет по приобретенному активу появляется только в тот момент, когда доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию. На последующие налоговые периоды это право не распространяется.

Теперь о позитивном моменте.

Напомним, что если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

Но если компания уложилась в пятипроцентный лимит, она получает право предъявить к вычету всю сумму «входного» НДС за данный , включая и ту часть, которая относится к вышеуказанным товарам, работам или услугам. Этот вывод подтвержден и в письме ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@.

Пример.

ООО «Родная сторона» занимается оптовой торговлей. В I квартале 2012 года компания получила выручку:

– 12 400 000 руб. (в том числе НДС – 1 891 525 руб.) – от реализации облагаемых НДС товаров;

– 1 200 000 руб. – от реализации не облагаемых НДС товаров.

Себестоимость реализованных товаров (без учета НДС) составила:

– 7 356 000 руб. – по товарам, с которых уплачивается НДС;

– 760 000 руб. – по товарам, с которых не уплачивается НДС.

Общество ведет раздельный учет затрат, относящихся к оборотам, облагаемым и не облагаемым НДС.

По данным общества прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, в I квартале 2012 года составили 750 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже не облагаемых НДС товаров, – 96 000 руб.

Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, будут равны 950 000 руб. (без учета НДС).

В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения пятипроцентного лимита общество избрало расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС.

Это закреплено в учетной политике торговой организации для целей налогообложения.

Таким образом, расчет лимита будет следующим.

Во-первых, нужно установить удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров.

Он равен 11,42 процента (1 200 000 руб. / (12 400 000 руб. – 1 891 525 руб.) × 100).

Во-вторых, необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации.

Их сумма составляет 108 490 руб. (950 000 руб. × 11,42%).

В-третьих, следует найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, – 841 510 руб. (950 000 – 108 490).

В-четвертых, производится расчет совокупных расходов, связанных с реализацией, за I квартал 2012 года. Их общая сумма равна 9 912 000 руб. (7 356 000 + 760 000 + 750 000 + 96 000 + 950 000), в том числе:

– расходы, связанные с реализацией облагаемого НДС товара, – 8 947 510 руб. (7 356 000 + 750 000 + 841 510);

– расходы, связанные с реализацией не облагаемого НДС товара, – 964 490 руб. (760 000 + 96 000 + 108 490).

Он составляет 9,73 процента (964 490 руб. / 9 912 000 руб. × 100).

То есть доля совокупных расходов на реализацию товаров, не облагаемых НДС, превышает 5 процентов от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период. Поэтому ей придется распределить сумму «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.

Налогоплательщики, у которых в отчетном периоде (квартале) выполняется так называемое правило 5 процентов, имеют право не распределять входящий «общий» НДС, а полностью принять его к вычету.

Как воспользоваться этим правом в 1С рассмотрим на примере.

Как воспользоваться правом применения правила 5 процентов в 1С?

Аналитика при ведении раздельного учета

При установке в учетной политике настроек по ведению раздельного учета входящего НДС по способам учета PDF в документах с проводками по счету 19 необходимо указывать третье субконто:

• Принимается к вычету – для операций, облагаемых НДС, т.е. входящий НДС будет приниматься к вычету в общем порядке;
• Учитывается в стоимости – для операций, не облагаемых НДС, т.е. входящий НДС будет учитываться в стоимости;
• Блокируется до подтверждения 0% - для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, кроме экспорта несырьевых товаров;
• Распределяется – для операций, облагаемых и не облагаемых НДС. В этом случае входящий НДС должен распределяться, т.к. он предъявлен по приобретениям, которые одновременно будут использоваться в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, например, аренда офиса.

См. также Как в 1С вести раздельный учет входящего НДС, если есть облагаемые и не облагаемые НДС операции?

Соответствие правилу 5 процентов

В 1С автоматический расчет соответствия правилу 5 процентов не производится.

Правило 5 процентов для входящего НДС в 1С

Если доля «необлагаемых» расходов меньше 5 процентов, то у налогоплательщика есть право принять «общий» входящий НДС к вычету в полном объеме (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок определения доли расходов по не облагаемым НДС операциям необходимо закрепить в Учетной политике Организации, например, следующим образом:

Доля совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям (ДоляРН % ) определяется по формуле:

• Рнеобл – расходы, непосредственно относящиеся к не облагаемым НДС операциям;
• Ркосв – сумма общих (косвенных) расходов, которые невозможно отнести только к облагаемым или не облагаемым НДС операциям;
• ВНеобл – выручка (сумма) от не облагаемых НДС операций;
• Вобщ - общая выручка без НДС;
• Робщ – общая величина совокупных расходов.

Базой для распределения входящего НДС по общим расходам является выручка.

Представим данные по примеру в таблице.

Рассчитаем долю совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям, подставив значения в формулу, закрепленную в Учетной политике организации.

Доля совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям составила 2,24%, что меньше 5%.

Следовательно, правило 5% в данном квартале выполняется.

Как было указано выше, если доля «необлагаемых» расходов меньше 5 процентов, то весь общий входящий НДС может быть принят к вычету в полном объеме (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Рассмотрим на примере, что нужно сделать в 1С, чтобы весь входящий НДС к распределению попал в состав НДС, принимаемого к вычету.

Изменение способа учета НДС при выполнении правила 5 процентов

При выполнении правила 5 процентов необходимо ежеквартально оформлять документ Распределение НДС в разделе Операции –Закрытие периода – Регламентные операции НДС – кнопка Создать по следующему алгоритму:

• в автоматическом режиме заполнить документ по кнопке Заполнить ;

• вручную на вкладке Выручка от реализации очистить сумму выручки в поле не облагаемой НДС (не ЕНВД) и оставить сумму выручки только в поле облагаемой НДС .

Тогда на вкладке Распределение не будет произведено распределение входящего НДС пропорционально облагаемым и необлагаемым операциям, а для всей суммы входящего НДС будет изменен способ учета НДС с Распределяется на Принимается к вычету .

Проводки по документу

Принятие НДС к вычету общего входящего НДС

После проведения документа Распределение НДС входящий НДС принимается к вычету с помощью документа в разделе Операции - Закрытие периода - Регламентные операции НДС.

Проводки по документу

Результат проведения документа Формирование записей книги покупок можно проверить через отчет Книга покупок в разделе Отчеты - НДС. PDF

После проведения документа Формирование записей книги покупок вся сумма 100% входящего НДС по «общим» расходам принята к вычету.

Что такое "правило 5 процентов" по НДС и как его применять

Необходимость ведения раздельного учета по НДС возникает, как при наличии у организации экспортных операций (необлагаемых налогом на добавленную стоимость), так и при ведении прочих хозяйственных операций, подлежащих обложению НДС.

Главной целью раздельного учета по НДС является распределение входного налога для того чтобы впоследствии принять его к вычету. Весь входной налог на добавленную стоимость позволяет принимать к вычету применение «Правила 5%» по расходам, относящимся как к облагаемым, так и к не облагаемым операциям по НДС, к которым относятся общехозяйственные расходы.

Из этой статьи вы узнаете, как применять «Правило пяти процентов» по НДС в 2018 году и сможете ознакомиться с подробным примером расчета. При совмещении ЕНВД и ОСНО данное правило не применяется.

Советы для организаций, ведущих операции, которые облагаются НДС

В случае если организация ведет операции, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и лишь изредка получает доход по займам (или осуществляете расчет векселями третьих лиц), то в учетную политику рекомендуется внести такие положение об использовании «Правила пяти процентов» по НДС.

Использование этого правила позволяет организации определить величину общехозяйственных расходов, которые приходятся на необлагаемые операции пропорционально доле прямых расходов на данные операции в общей величине расходов, которые связаны с реализацией продукции.

При применении «Правила пяти процентов», если организация будет предоставлять займы, доля расходов, на необлагаемые НДС операции, будет равно 0. Таким образом, можно будет принять весь НДС по общехозяйственным расходам к вычету.

Советы для организаций, ведущих операции, которые не облагаются НДС

Если организация занимается ведением операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на постоянной основе, то для того чтобы рассчитать доли расходов по этим операциям, следует организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы нижеперечисленные сведения формировались отдельно:

1. О себестоимости продаж, которые подлежат обложению НДС.
2. О себестоимости продаж, которые не подлежат обложению НДС.
3. О других расходах, которые связаны с реализацией:

• облагаемой НДС (к примеру, по реализации ОС);
• не облагаемой НДС (к примеру, реализации ценных бумаг).

4. О других расходах, которые не связаны с реализацией (к примеру, проценты, полученные предприятием по займам).

Для того чтобы вести учет операций было удобнее, рекомендуется открыть отдельные субсчета. Кроме того, можно вести отдельные регистры.

Добавим, что организации следует определиться с оптимальным порядком расчета доли общехозяйственных расходов, которые приходятся на операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.

К примеру, доли общехозяйственных расходов, приходящиеся на операции, которые не облагаются НДС, можно принять равной одному из таких соотношений:

• доле прямых расходов по операциям, которые не подлежат обложению НДС в общей величине прямых расходов по всем операциям, которые связаны с продажей;
• доле выручки по операциям, которые не подлежат обложению НДС в общей сумме выручки от продаж.

Не менее важным является вопрос налоговой политики раздельного учета в отношении операций, которые не подлежат обложению НДС. Стоит обратить внимание на такие моменты, которые связаны с основаниями совершения такого рода операций, а именно:

1. Какие льготные режимы связаны с налогообложением.
2. Присутствуют ли операции по налогообложению, которые не предусмотрены статьей 149 Налогового кодекса РФ.
3. Наличие права на освобождение от НДС в случае недостаточного размера полученной выручки.
4. Продажа продукции (услуг или работ) в другие страны.

Ведение раздельного учета по НДС: на что обратить внимание

Подавляющее большинство организаций имеют дело как с облагаемой, так и с не облагаемой налогом на добавленную стоимость продукцией.

Напомним, что раздельное ведение учета по этому налогу осуществляется по исходящему НДС - по стоимости продукции, которая была отгружена. При этом продукция может быть обложена НДС или освобождена от него.

Правило 5 процентов по НДС: пример расчета 2018

НДС, включенный в цену продукции, тоже необходимо учитывать.

Тем не менее, какой-либо единой методики по ведению раздельного учета по НДС не существует. Именно поэтому можно пользоваться удобным для организации порядком. Самое главное, чтобы при ведении раздельного учета операции по облагаемые и не облагаемые по НДС операции четко разграничивались.

Выбранный организацией порядок ведения раздельного учета по НДС обязательно должен быть закреплен в общей учетной политике фирмы.

Отказ от ведения корректного раздельного учета по НДС может привести к тому, что налоговики начнут восстанавливать весь входной налог по единицам, приобретенным для использования в операциях, которые подлежат и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Такие действия сотрудников налоговой службы приведут к тому, что у организации появятся недостачи в НДС, а значит, штрафов и пеней избежать не получится.

Минфин считает, что если операции по освобожденным единицам товаров от НДС полностью отсутствуют, то это является основанием для освобождения организации от ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.

Ведение раздельного учета по НДС при экспорте: основные моменты

Раздельный учет по НДС при экспорте продукции обязателен. При этом сырье, которое применялось в процессе проведения операций по экспорту (сумма операций) должна быть подана в ФНС в виде декларации с нулевой ставкой.

Нормы действующего российского законодательства не предусматривают четко прописанной методики по определению входного НДС товаров на экспорт. Удобный способ учета выбирается организацией самостоятельно. Порядок учета следует закрепить в соответствующих документах (в приказах, относящихся к ведению учетной политики предприятия).

Если организация ранее не предполагала, что будет заниматься экспортом товаров, и применяла на общих основаниях обычный входной НДС, то налог, который был уплачен, может быть восстановлен. Чтобы это сделать, организация подает декларацию (уточненную) и уплачивает налог.

Пример расчета по «Правилу 5 процентов»

Если за квартал общая доля расходов на приобретение, а также на производство продукции — не более 5% (от всех общих расходов, которые направлены на производство и реализацию товаров), то организация освобождается от ведения раздельного учета по НДС. То есть, входной НДС, предъявляемый поставщиками (в одном или другом квартале), можно принимать к вычету.

Пример

Расходы организации, облагаемые налогом - 8 000 000 рублей. Расходы, не облагаемые налогом - 400 000 рублей. Затраты на общехозяйственные нужды составили 2 000 000 рублей.

Расчет будет осуществляться по такой формуле:

400 000 рублей: (8 000 000 рублей + 2 000 000) x 100% = 4%

Сумма из нашего примера составила 4%, что менее 5%, а значит, организация вправе вести раздельный учет по входному налогу на добавленную стоимость. К тому же она вправе принимать весь входной НДС к вычету за отчетный период.

тоже интересно: