Бухгалтерский учет, согласно Федеральному закону «О Бухгалтерском учете», представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Под хозяйственными операциями следует понимать элементарную составляющую экономического процесса, например: реализация продукции, приобретение материалов, выдача денег из кассы, выпуск готовой продукции, начисление заработной платы.

Бухгалтерский учет ведется непрерывно всеми зарегистрированными юридическими лицами (субъектами бухучета) с момента возникновения организации до момента ее ликвидации или реорганизации. Принципы и методология учета являются едиными для всех юридических лиц.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ, а именно, Министерством финансов, в составе которого имеется Управление бухгалтерского учета и отчетности. Свои функции по руководству бухучетом Правительство реализует через издание нормативных актов и методических указаний, которые не должны противоречить Федеральным законам, указам Президента РФ и постановлениям Правительства РФ.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководитель назначает на должность и освобождает от должности главного бухгалтера, который подчиняется непосредственно руководителю. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Правильность данных бухгалтерского учета проверяется при аудиторских проверках и документальных ревизиях.

Бухгалтерский учет является частью экономической науки, имеет свою теорию, предмет и метод и тесно связан с другими видами хозяйственного учета (оперативным и статистическим).

Оперативный учет используется для оперативного получения информации, которая необходима для текущего управления предприятием и его подразделениями. Оперативный учет позволяет контролировать и корректировать выработку, выпуск продукции, ее отгрузку, реализацию, наличие материальных запасов. Данные для оперативного учета могут быть получены по телефону, факсу, из первичных документов, в устной беседе. Главные особенности оперативного учета - это быстрота и конкретность информации. Однако отражая их, оперативный учет не дает целостной картины функционирования экономического субъекта. Он прерывен во времени. Использование информации оперативного учета ограничено временным периодом. Как правило, она теряет свое значение для управления после завершения процесса или хозяйственного факта.

Статистический учет применяется для получения и обобщения данных, характеризующих массовые и отдельные типичные явления и процессы производственной деятельности и общественной жизни. Их количественная характеристика рассматривается в неразрывной связи с качественной с целью раскрытия закономерностей развития. В части массовых явлений общественной жизни статистика изучает численность и состав населения, социально-демографические данные (о рождаемости, среднем заработке и т.п.). При помощи статистики исследуются процессы в экономике, культуре, спорте и других областях с целью прогнозирования этих процессов (процесс износа основных средств, фондоотдача, темпы инфляции и т.п.). Статистический учет широко применяет выборочный метод наблюдения, использует агрегированные данные оперативного и бухгалтерского учета. Статистика поставляет информацию для управления экономическим субъектом в той части, которая не имеет стоимостной оценки, а также информацию в виде специальных средних и иных статистических показателей. Она используется, главным образом, для управления крупными хозяйственными структурами: комплексными программами, отраслями, регионами.

Бухгалтерский учет создает информационную систему, оперирующую данными об активах предприятия, капитале и пассивах, отражает факты хозяйственной жизни по движению материальных ценностей, выпуску продукции и ее реализации. Только с помощью бухгалтерского учета можно определить доходы и расходы по производству и реализации продукции, исчислить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности (прибыль или убыток).

Бухгалтерский учет в отличие от оперативного и статистического является всеобъемлющим и наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания предприятия на протяжении всей его деятельности непрерывно в хронологическом порядке ведется сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первичных учетных документов. Бухучет представляет количественную информацию и отличается тем, что оперирует данными только в денежных единицах измерения, хотя при необходимости для уточнения денежной информации применяется информация не денежного характера, выраженная в натуральных и трудовых показателях.

Бухгалтерская информационная система подразделяется на внешнюю (финансовый учет ) и внутреннюю (управленческий учет ). Финансовый учет позволяет получить информацию для составления обязательной бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая открыта для публикации и предназначена как для администрации предприятия, так и для внешних пользователей: государственных налоговых органов, банков, поставщиков, покупателей, инвесторов. Ведение финансового учета для субъектов обязательно. Организация именно финансового учета регламентируется Правительством. Вопрос создания внутренней учетной информационной системы решает администрация предприятия. Управленческий учет дает информацию о явлениях и процессах для принятия управленческих решений. Он расширяет и детализирует данные финансового учета. Он может быть прерывен во времени и помимо денежного показателя в отчетах часто содержит натуральные и трудовые показатели. В отличие от финансового учета, который фиксирует только совершенные хозяйственные операции, в управленческом учете возможны прогнозные оценки. Сведения внутренней информационной системы являются коммерческой тайной предприятия.

Все три вида хозяйственного учета взаимосвязаны. Их функция заключается в организации обоснованного управления экономическими субъектами.

Основной целью бухгалтерского учета является адекватное отражение имеющегося имущества и расчетов, формирование информации о хозяйственной деятельности организации и составление финансовой отчетности.

Статьей 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определены задачи бухгалтерского учета:

• Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов;
• Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В системе управления бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются:

1. обеспечение сохранности имущества собственников;
2. контроль как средство обеспечения эффективного управления предприятием (т.е. бухгалтерский учет рассматривается как информация обратной связи в контуре управления предприятием);
3. исчисление финансовых результатов (прибыли или убытка);
4. информационная (формирование финансовой отчетности, которая является источником финансового анализа предприятия).

Финансовая отчетность организаций представляет интерес для широкого круга пользователей. Их можно подразделить на две группы: внешние и внутренние.

К внутренним пользователям отчетности финансового и управленческого учета относятся высшее руководство организации, а также менеджеры соответствующих уровней, которые несут ответственность за принимаемые управленческие решения. Внутренними пользователями бухгалтерской информации являются владельцы организации (полные товарищи, пайщики, коммандитисты, акционеры и т.п.) Собственникам учетная информация нужна для оценки финансовых перспектив организации в будущем и возможности получения доходов в виде дивидендов. Также к внутренним пользователям относятся служащие организации, интересующиеся данными отчетности с точки зрения уровня их заработной платы и перспектив работы в данном предприятии.

Внешние пользователи функционируют вне предприятий и их можно разделить на следующие подгруппы: пользователи с прямым финансовым интересом, пользователи с косвенным финансовым интересом, пользователи без финансового интереса.

Пользователи с прямым финансовым интересом - это настоящие и потенциальные инвесторы и кредиторы, а также кредитующие банки, которые на основе отчетной информации разрабатывают условия предоставления займов и кредитов, определяют вероятность возврата кредитов и осуществляют оценку доверия к организации как к клиенту. Предмет анализа этой группы - финансовое положение организации, финансовые результаты ее работы, ликвидность баланса.

Пользователи с косвенным финансовым интересом представлены прежде всего налоговыми и финансовыми органами, которые интересуются правильностью составления финансовой отчетности и, главное, расчета налогов и их своевременным поступлением в бюджет. К этой группе относятся также обслуживающие банки и страховые организации, которых волнует оценка возможности заключения договоров по расчетным операциям и страхованию. Поставщики и покупатели входят в эту группу, так как они должны иметь информацию о перспективах функционирования предприятия.

Группа пользователей бухгалтерской информации без финансового интереса включает органы статистики, арбитраж и аудиторские фирмы. Пользователей этой группы финансовая отчетность интересует с целью проверки правомерности и законности совершаемых операций (арбитраж, аудиторские фирмы) или с целью получения статистической информации для проведения экономического анализа на макроуровне (органы госстатистики). К пользователям без финансового интереса относятся также законодательные органы, фондовые биржи, пресса и информационные агентства, использующие отчетную информацию для подготовки обзоров, оценки тенденций развития и анализа деятельности отдельных компаний; юристы, нуждающиеся в финансовой информации для оценки выполнения условий контрактов, соблюдения законодательных норм при распределении прибыли и выплате дивидендов, а также для определения условий пенсионного обеспечения, финансовые консультанты, использующие бухгалтерскую информацию в целях выработки рекомендаций своим клиентам относительно помещения их капиталов в ту или иную компанию.

Основы организации и регулирования российской бухгалтерской системы следует рассматривать в контексте классификации мировых учетных систем (с точки зрения происхождения национальных стандартов учета и отчетности), согласно которой выделяются две базовые модели:

• континентальная, в которой развитие учета предопределяется законодательными актами государства;
• англосаксонская (британо-американская), в которой доминирующую роль в установлении стандартов учета и отчетности играют бухгалтеры-профессионалы.

До недавнего времени российской учетной системе были присущи следующие черты: доминирование государственного регулирования учета и отчетности, направленность учета на фискальные цели, консерватизм учетной политики, незначительная роль профессиональных организаций в регулировании учета. В связи с этим ее можно было соотнести с континентальной моделью учета и отчетности. На данном этапе работа по совершенствованию законодательной базы российского учета проводится на качественно ином уровне: к разработке национальных стандартов, инструкций и методических рекомендаций подключаются объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов. В 1997 г. в России создан Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), собравший специалистов-профессионалов и ученых в области учета, анализа и аудита.

Основной целью законодательства РФ о бухгалтерском учете , как отмечено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», выступает обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется федеральным органом исполнительной власти, определяемым Правительством Российской Федерации.

Основными функциями Правительства РФ в области регулирования бухучета являются:

• подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета;
• организация аттестации и проверки качества работы профессиональных бухгалтеров в Российской Федерации.

Правительство РФ разрабатывает критерии и порядок аккредитации профессиональных объединений бухгалтеров.

Законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», раскрывающего правовые и методологические основы порядка ведения бухгалтерского учета в организациях РФ, а также документов, излагающих правила представления полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Законодательство о бухгалтерском учете находится в ведении Правительства РФ.

Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ включает следующие уровни документов по бухгалтерскому учету:

• первый уровень - Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, Указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;
• второй уровень - положения по бухгалтерскому учету;
• третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;
• четвертый уровень - рабочие документы конкретной организации.

На первом уровне кроме Федерального закона «О бухгалтерском учете» отдельные аспекты бухучета регулируются Гражданским кодексом РФ и другими федеральными законами. Так, например, в Гражданском кодексе установлены сроки исковой давности по просроченной задолженности, определен момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи и т.д. В Законе об акционерных обществах указан порядок образования и использования резервного капитала.

Документы второго уровня включают положения по бухгалтерскому учету и утверждаются Министерством финансов РФ. Такие положения регламентируют принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время система национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету включает:

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»;

ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»;

ПБУ 3/2000 «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;

ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности»;

ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»;

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»;

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»;

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитии документов первого и второго уровней. К документам третьего уровня относятся планы счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению, которые составляют основу организации учета на всех предприятиях, независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций.

К третьему уровню относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Министерством финансов утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, устанавливающие правила приобретения, оценки, выбытия основных средств, особенности погашения их стоимости и другие технические аспекты по организации их учета.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета также затрагивает вопросы ведения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой отчетности и пр.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета организации, носящие обязательный характер для данной организации и формирующие учетную политику организации.

Согласно определению, принцип - исходное положение какой-либо теории, учения. Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет. К сожалению в российских нормативных документах нигде не говорится о существовании такой категории, как принципы учета, вместо этого используются понятия «требования» и «допущения».

В литературе можно найти около 25 принципов учета, которые трактуются различными теоретиками весьма не однозначно. Мы же рассмотрим некоторые из них, которые формируют основу учения о бухгалтерском учете.

Для бухгалтерского учета существует только два фундаментальных принципа - это принцип хозяйственной единицы и принцип денежного измерения.

Таблица 2.1.

Принцип хозяйственной единицы или, как его еще называют, принцип имущественной обособленности предприятия провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта по отношению к его владельцу. Этот принцип позволяет выявить контуры предприятия: территорию, имущество, банковские счета, внешние и внутренние связи. Банковские счета организации и ее владельцев обособлены и не пересекаются. Обязательства по долгам владельцев предприятия не должны погашаться, а личные потребности - удовлетворяться за счет средств предприятия. В соответствии с принципом имущественной обособленности предприятия финансово-учетная информация относится только к деятельности хозяйственной единицы (предприятия), но никак не к деятельности его владельцев.

Согласно принципу денежного измерения учету подлежит только та информация, которая выражена в деньгах. Деньги выступают единственной практически удобной единицей измерения, позволяющей получать сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского наблюдения.

Бухгалтерский учет строится в соответствии с рядом процедурных принципов , связанных с обработкой данных бухгалтерского наблюдения.

Согласно принципу непрерывности функционирования предприятия оценка активов (имущества) базируется на предпосылке, что предприятие будет работать и в дальнейшем (т.е. не стоит на пороге закрытия). Этот принцип очень важен: многие активы имеют ценность лишь постольку, поскольку они используются предприятием, и в случае его ликвидации, продажная цена этих активов может быть намного меньше их учетной стоимости.

Принцип существенности определяет, что особое внимание следует уделять учету только той информации, отсутствие или неточность которой могут повлиять на исчисление финансового результата или на принятие решения пользователей.

Принцип двойственности обосновывает фундаментальное бухгалтерское уравнение, увязывающее имущество предприятия (активы) с источниками его образования (капитал собственника и привлеченный капитал).

Согласно принципу непрерывности бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента организации предприятия до его ликвидации, без каких-либо пропусков и изъянов. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер. Сплошное наблюдение подразумевает охват всех объектов учета.

Принцип последовательности в методах учета (или принцип последовательности применения учетной политики ) предполагает, что выбранная методика учета на предприятии будет использоваться на протяжении длительного периода времени, что обеспечит сопоставимость финансовых результатов деятельности организации по отчетным периодам.

Принцип периодичности выражается в практике годового учетного цикла и гласит, что финансовый результат исчисляется за определенные промежутки времени - месяц, квартал, год. Корни принципа периодичности кроются в идее контроля.

Принцип стоимости . Бухгалтер определяет ценность актива как стоимость его приобретения, но не как ценность ожидаемой отдачи от его использования.

Принцип начисления проводит различие между получением наличных и правом на их получение, между выплатой наличных и правовым обязательством их выплатить, потому что на практике обычно не бывает совпадения по времени между движением наличных и юридическими обязательствами, к которым они относятся. Согласно этому принципу факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип соответствия (или увязки доходов и расходов) соединяет доходы с соответствующими расходами с целью расчета финансового результата. Принцип соответствия предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

Принцип бухгалтерского консерватизма (осторожности) сводится к тому, что бухгалтер, столкнувшись с разными методами оценки, скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для пассивов и расходов.

В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» говорится о принципах учета, хотя они оговариваются как допущения:

Закрепление принципов учета в нормативных документах - важный шаг на пути совершенствования российского учета. В дальнейшем изложении основные принципы бухгалтерского учета будут конкретизированы.