Недостача - это физическое отсутствие денежных и материальных средств, включая товары и основные средства, выявленное в результате проведения контрольных процедур, ревизии, инвентаризации (термин 172 ГОСТ Р 51303-2013, утв. Приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст). Одно дело, когда виновники недостачи известны и готовы ее компенсировать. А если виновные лица отсутствуют? О списании недостачи при отсутствии винновых лиц расскажем в нашем материале.

Как учесть недостачу

Для учета недостачи предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На этом счете обобщается информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи.

Обнаруженная при инвентаризации недостача имущества отражается по дебету счета 94 с кредита счетов:

• 01 «Основные средства»;
• 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• 10 «Материалы»;
• 41 «Товары»;
• 43 «Готовая продукция»;
• 50 «Касса» и других.

Как списать недостачу, если виновные лица отсутствуют

Если предпринятые организацией меры не позволили выявить виновных лиц, ответственных за недостачу, то сумма недостачи, отраженная на счете 94, подлежит списанию на основании приказа.

Если недостача образовалась сверх норм естественной убыли или нормы по недостающему имуществу не утверждены, недостача относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговые последствия недостачи

НДС со списываемого недостающего имущества, который раньше был принят к вычету, восстанавливать не нужно, ведь НК не упоминает недостачу в числе случаев, когда НДС подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ , Письма ФНС от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ , от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@).

Убытки от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц могут быть учтены в составе внереализационных расходов при документальном подтверждении соответствующим уполномоченным органом того, что виновные лица отсутствуют (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Таким документом может быть постановление ОВД о приостановлении предварительного следствия по причине того, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено (

Недостачи возникают при различных обстоятельствах: по естественным причинам при производстве, транспортировке, хранении ценностей, при наличии виновных лиц или же при неизвестных и неопределенных виновниках. При фактах недостачи должна проводиться инвентаризация имущества. Проводки по списанию недостачи при инвентаризации будут зависеть от причины недостачи.

Подходы к списанию недостачи

Списание недостачи происходит со счета учета ценностей (10, 41, 43…) в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Затем в зависимости от причин недостачи производится списание затрат с кредита 94 счета «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Сумма недостачи в рамках установленных норм естественной убыли списание на расходы на производство или продажу;

Установлен виновник недостачи - списание на счет виновника и возмещение из заработной платы виновника или за счет внесения виновником в кассу суммы недостачи;

Виновник не установлен (в том числе по причине отказа судом в его признании) списание в прочие расходы.

По кредиту счета 94 проводятся те же суммы, которые были отнесены в дебет этого счета.

Списание недостач при хранении и транспортировке ценностей в рамках норм естественной убыли приравнивается к материальным расходам и подлежит учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Как списать недостачу при инвентаризации

Списание недостач при инвентаризации осуществляется следующими проводками:

Документом-основанием для данных проводок является бухгалтерская справка-расчет.

Отсутствие виновных лиц необходимо подтверждать документально. Обосновывающими документами будут постановление о приостановлении уголовного дела, оправдательный приговор и т.д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных Приказом № 49 Минфина России от 13.06.1995).

На счета по учету расходов на продажу (затрат на производство), как и на счет 91, стоимость испорченных или недостающих материальных ценностей списывается по их фактической себестоимости.

Восстановление НДС при списании недостачи при инвентаризации: проводки

Необходимо ли восстанавливать НДС при списании недостачи сверх норм? Недостачи уже не могут быть использованы в деятельности предприятия, поэтому в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ НДС по данному имуществу должен быть восстановлен (

Любая недостача материальных ценностей на предприятии будет рано или поздно выявлена. Основной задачей таких мероприятий есть выявление отсутствия товара на складе или другого имущества предприятия. Рассмотрим типовые бухгалтерские проводки по списанию недостачи материалов выявленных в ходе .

Для проведения инвентаризации создается специальная опись и комиссия, которая будет проводить мероприятие. Инвентаризация может проводиться на складах или внутри любого помещения.

Проводки:

Проводки по потере материалов в границах нормы

Некоторая готовая продукция имеет свойство уменьшаться в своем весе или объеме. Например, для колбасы существует своя нома усушки, которая берется во внимание при учете. Для компенсации таких потерь на некоторых предприятиях существуют специальные фонды.

Проводки:

Отражение недостачи сверх нормы на виновное лицо

При хранении товара списание может возникать в результате лома, потери или боя. Такая убыль также подлежит списанию, но при возмещении виновным лицом.

Проводки:

Убыток ТМЦ при неустановленных виновниках

Когда потери были вызваны, например, чрезвычайной ситуацией (пожар, стихийные бедствия) расходы переносятся на будущий подотчетный период.

Суммы выявленных при инвентаризации недостач сверх норм естественной убыли, а также при отсутствии утвержденных в установленном порядке норм относятся на виновных лиц.

Суммы, подлежащие взысканию с виновного работника, отражаются в бухгалтерском учете организации Д 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" К 94.

Удерживаемые из заработной платы работника в возмещение недостач суммы отражаются по Д 70 К 73-2.

Обратим внимание, что суммы налога на добавленную стоимость по недостающему имуществу подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету) и также подлежат взысканию с виновных лиц. Данный вывод, следует из формулировки п. 2 ст. 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.
ПРИМЕР 2. В результате инвентаризации на складе организации была выявлена недостача писчей бумаги формата А3 в количестве 8 пачек на сумму 1600 руб. (по учетным ценам).

По распоряжению руководителя недостача на общую сумму 1888 руб. (1600 руб. + (1600 руб. х 18%)), первоначально учтенная на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", была отнесена на виновное лицо - кладовщика, который возмещает недостачу в добровольном порядке. Сумма недостачи удержана из его заработной платы.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Д 94 К 10 – 1600 руб. выявлена недостача ТМЦ (по учетным ценам).

2. Д 94 К 68 – 288 руб. восстановлен НДС с суммы недостачи.

3. Д 73-2 К 94 - 1888 руб. - списана недостача на виновное лицо.

4. Д 70 К 73-2 - 1888 руб. - удержано из зарплаты в погашение недостачи.

При оформлении возмещения недостач имущества за счет виновных лиц необходимо руководствоваться также положениями Трудового кодекса РФ.

По общему правилу, предусмотренному ст. 241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба.

Случаи возложения на работников обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере предусмотрены ст. 243 ТК РФ.

Возмещение ущерба в полном размере предусмотрено, например, в случаях, когда в соответствии с ТК РФ или федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей, в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу, при умышленном причинении ущерба, при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, при причинении ущерба в результате преступных действий, установленных приговором суда, в случае причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом, в результате разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также в случае причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Размер ущерба при утрате или порче имущества должен соответствовать фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не может быть ниже стоимости утраченного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом износа) (ст. 246 ТК РФ).

При взыскании сумм причиненного недостачей имущества ущерба необходимо учитывать также положения ст. 248 ТК РФ.

Взыскание суммы ущерба в размере не более среднего месячного заработка может производиться по распоряжению работодателя. При этом такое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба. Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Работник может добровольно возместить недостачу полностью или частично. По соглашению сторон допускается также возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник должен дать письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При увольнении такого работника, если он отказывается возместить причиненный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

1. Общий порядок списания недостач

При списании недостач, выявленных в ходе проведения инвентаризации, следует придерживаться определенного алгоритма.

Сначала недостающие ценности – по остаточной стоимости (для основных средств), фактической себестоимости (для материалов и готовой продукции), покупной стоимости (для товаров) – списываются с кредита счетов учета соответствующего имущества в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Туда же следует отнести транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости ценностей (если ценности числились по учетным ценам).

Далее следует проверить, применимы ли к этим ценностям нормы естественной убыли. Если да, то рассчитанная сумма естественной убыли списывается на затраты (с кредита счета 94 в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). О том, что восстанавливать НДС по недостачам в пределах норм естественной убыли не нужно, сообщил Минфин России в своем письме от 05.08.06 № 03-03-04/1/628.

А вот дальше встает проблема – нужно ли восстанавливать НДС по недостачам сверх норм естественной убыли? Ведь данное имущество уже не будет использовано в деятельности, облагаемой НДС. А согласно п. 2 ст. 171 НК РФ это является основанием для восстановления НДС. Об этом не раз говорили специалисты Минфина России, например, в письме от 31.07.06 № 03-04-11/132 и в недавнем письме от 14.08.2007 № 03-07-15/120. О проблемах, поднятых в последнем письме, уже говорилось на нашем сайте – в статье ) и в новости .

Суть проблемы в следующем. Действительно, с одной стороны, недостающие ценности уже никогда не будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, поэтому налоговики и финансисты и требуют, чтобы НДС был восстановлен. Однако в ст. 171 НК РФ выявление недостачи прямо не упомянуто в качестве основания для восстановления НДС. Более того, если в момент оприходования данное имущество планировалось использовать в облагаемой НДС деятельности, «входящий» НДС был предъявлен к вычету абсолютно правомерно. И прямой обязанности восстанавливать данные суммы НДС при обнаружении недостач (как и хищений) глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит. А раз так, то налогоплательщик не должен производить восстановление НДС при обнаружении недостач.

Таким образом, на практике у бухгалтера есть два варианта действий:
1) восстановить НДС, соглашаясь с требованиями специалистов Минфина и ФНС, и отразить соответствующую сумму (равную покупной или остаточной стоимости недостачи сверх нормы естественной убыли, умноженной на ставку налога – 18% или 10%) по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 68;
2) не восстанавливать НДС, ссылаясь на приведенные выше доводы, но тогда высока вероятность споров с налоговыми инспекторами.

Итак, после списания естественной убыли на дебете счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» осталась фактическая стоимость ценностей, недостача которых превышает естественную убыль (плюс восстановленный НДС по этим ценностям, если руководство фирмы решило все-таки восстановить его, чтобы избежать споров с налоговыми органами).

Дальнейшая судьба этой суммы зависит от того, выявлены ли виновные лица или нет. Но в любом случае нужно списать данную сумму с кредита счета 94 – либо в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», либо в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2. Списание недостачи при наличии виновного лица

При принятии решения о взыскании сумм недостач с виновных лиц следует учесть положения Трудового кодекса РФ.

В частности, согласно ст. 242 – 244 Трудового кодекса РФ взыскать с работника прямой действительный ущерб в полном размере можно только в том случае, если с данным работником – например, с кладовщиком или кассиром – заключен договор о полной материальной ответственности, а также в некоторых других случаях, прописанных в ст. 243 ТК РФ – например, если ущерб был причинен умышленно либо в состоянии алкогольного или наркотического опьянения. В остальных случаях – например, если руководство организации забыло заключить с кладовщиком договор о полной материальной ответственности – в соответствии со ст. 241 ТК РФ работник несет ответственность только в пределах своего среднего месячного заработка.

В соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба определятся исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени его износа). Поэтому в случае, если недостача сверх норм естественной убыли по решению руководителя организации взыскивается с виновного лица, бухгалтер составляет две проводки:
- сначала списывает балансовую стоимость недостачи с кредита счета 94 в дебет счета 73, субсчет 2;
- а затем отражает разницу между рыночной и фактической стоимостью недостающих ценностей по дебету счета 73, субсчет 2, в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоим остью по недостачам ценностей».

В результате данных записей по дебету счета 73-2 будет сформирована сумма, подлежащая взысканию с виновного лица, исчисленная исходя из рыночной стоимости недостающих ценностей.

По мере погашения задолженности работника – путем внесения наличных денег в кассу, передачи работником ценностей, аналогичных недостающим, или путем удержания из заработной платы – соответствующие суммы будут списываться с кредита счета 73-2. И одновременно по мере погашения недостачи соответствующая часть суммы дохода будет списываться с дебета счета 98-4 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 1

В результате инвентаризации на складе торговой фирмы «Рассвет» обнаружена недостача макаронных изделий в количестве 10 кг. Покупная (учетная) стоимость данных макаронных изделий составляет 15 руб. за кг. На момент обнаружения рыночная стоимость аналогичных макаронных изделий составляет 16,80 руб. за кг.

Предположим, что в рассматриваемой ситуации естественная убыль макарон (в пределах норм естественной убыли в соответствии с нормами письма Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. № 085) составляет 2 кг.

Допустим также, что руководство фирмы «Рассвет» решило не восстанавливать НДС по недостачам.

Недостача была удержана из заработной платы кладовщика.

При отражении данной ситуации в учете бухгалтер торговой фирмы составит такие записи:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41-1

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94

ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 94
- 120 руб. (150 руб. – 30 руб. = (10 кг – 2 кг) х 15 руб.) – списана недостача на виновное лицо (по балансовой стоимости);
ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 98-2
- 14,40 руб. (8 кг х (16,80 руб. – 15 руб.) = 8 кг х 16,80 руб. – 120 руб.) – отражена разница между рыночной стоимостью ценностей и балансовой стоимостью недостачи (в результате чего по дебету счета 73-2 отражается вся взыскиваемая с кладовщика сумма – исходя из рыночной стоимости недостающих сверх норм естественной убыли макарон в размере 8 кг х 16,80 руб. = 134,40 руб.);
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73-2
- 134,40 руб. – удержана сумма недостачи из зарплаты кладовщика;
ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1
- 14,40 руб. – включена в состав доходов фирмы разница между рыночной стоимостью ценностей и балансовой стоимостью недостачи после ее фактического взыскания.

При удержании суммы ущерба из зарплаты виновника следует также учесть, что согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50%) заработной платы, причитающейся работнику.

3. Списание недостачи, когда виновник не установлен

Бывают случаи, когда виновное лицо не установлено или во взыскании недостачи с виновного лица отказано судом. Кроме того, ст. 240 ТК РФ позволяет работодателю отказываться полностью или частично от взыскания ущерба с работника с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб.

В таких ситуациях сумма недостачи сверх норм естественной убыли списывается с кредита счета 94 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Пример 2

Вернемся к условиям примера 1 и предположим, что руководство торговой фирмы решило не взыскивать недостачу с кладовщика.

В этом случае бухгалтер составит такие записи:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41-1
- 150 руб. (10 кг х 15 руб.) – списана недостача макарон, выявленная при проведении инвентаризации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94
- 30 руб. (2 кг х 15 руб.) – списана недостача в пределах норм естественной убыли;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94
- 120 руб. (150 руб. – 30 руб. = (10 кг – 2 кг) х 15 руб.) – списана недостача сверх норм естественной убыли.

Конечно, на практике при проведении инвентаризации обычно виновником недостачи является кладовщик, продавец или иное материально ответственное лицо, с которым обычно заключен договор о полной материальной ответственности, что позволяет взыскать с него всю сумму недостачи (полностью или по частям в зависимости от суммы недостачи и уровня заработной платы виновника).

Однако в этом случае работодателю следует обратить внимание на соблюдение всех норм трудового законодательства.

В частности, в ст. 248 ТК РФ сказано, что по распоряжению работодателя – без обращения в суд – с виновного лица можно взыскать только сумму ущерба, не превышающую его среднего месячного заработка. Причем сделать такое распоряжение необходимо не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если же месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.

Впрочем, в той же статье 248 ТК РФ сказано, что работник может добровольно согласиться возместить всю сумму ущерба, возможно даже – с рассрочкой платежа. Однако в этом случае работник должен предоставить работодателю письменное обязательство с указанием конкретных сроков платежей – тогда если впоследствии работник будет отказываться возмещать данный ущерб, работодатель сможет взыскать непогашенную задолженность через суд.