4 апреля Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ был рассмотрен вопрос о том, вправе ли налогоплательщик получить вычет НДС со стоимости имущества, являющегося предметом залога.

Дело рассмотрено в пользу налогоплательщика. (Определение Верховного Суда РФ от 04.04.2016 № 308-КГ15-16486 по делу № А53-23032/2014
)

Фабула дела: между налогоплательщиком (цессионарий) и банком (цедент) в 2012 г. были заключены договоры уступки прав (требований) к должникам, вытекающих из кредитных договоров, заключенных между цедентом и должниками. К налогоплательщику также перешли права по договорам ипотеки, заключенным между банком (цедентом) и ООО, а также ОАО в обеспечение исполнения обязательств должников по кредитным договорам. В рамках дел о банкротстве ООО и ОАО были признаны несостоявшимися повторные торги по реализации заложенного недвижимого имущества. Налогоплательщик, являясь залогодержателем этого имущества и залоговым кредитором ООО и ОАО, заявив об оставлении предмета залога за собой, по актам приема-передачи заложенного недвижимого имущества (от 05.03.2013 и от 01.04.2013) получил движимое и недвижимое имущество. При этом налогоплательщик выполнил требования п. п. 2 и 4.1 ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и перечислил соответствующуюсумм денежных средств, составляющую стоимость имущества (включая НДС) на специальные банковские счета ООО и ОАО. Сумму НДС со стоимости имущества, являющегося предметом залога, налогоплательщик (залогодержатель) предъявил к вычету, что и явилось основанием для налоговых доначислений.

Арбитражные суды трех инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, указав, что спорные операции не образуют объект обложения НДС, поскольку целью передачи имущества налогоплательщику являлось погашение долговых обязательств ООО и ОАО по кредитным договорам.

Однако СКЭС ВС РФ отменила решения нижестоящих судов и удовлетворила кассационную жалобу налогоплательщика, указав, что в рассматриваемой ситуации имело место оставление за залогодержателем (налогоплательщиком) в порядке, установленном положениями ст. 138 Закона о банкротстве, нереализованного предмета залога (имущества), то есть передача залогодателем права собственности на предмет залога залогодержателю в связи с неисполнением заемщиками обеспеченных залогом обязательств.

Такая передача права собственности на предмет залога в счет погашения требований залогового кредитора в соответствии с п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализацией для целей исчисления НДС, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая – вправе принять налог к вычету.

При этом НК РФ не предусматривал освобождение от налогообложения указанных операций в рассматриваемый налоговый период. Изменения в статью 146 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» и с 01.01.2015 пункт 2 ст. 146 НК РФ дополнен подп.15, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).

Таким образом, в проверяемый налоговый период (2013 год) налогоплательщик имел право на вычет НДС.

Во вторник банкиры одержали принципиальную победу над Федеральной налоговой службой в Высшем арбитражном суде. В банка «Таврический» и МИ ФНС №4 об уплате НДС при реализации полученных по невозвратным кредитам залогов президиум ВАС РФ встал на сторону банкиров. Фактически судьи признали необходимость реализации банками массы залогов кризисным форс-мажором и дали банкам неограниченные во времени льготы на уплату НДС по таким операциям, сообщает газета «Коммерсантъ» .

Коммерческий банк «Таврический» предоставил кредит обществу. Так как, кредит не был возвращен, организация передала банку имущество. Причем стоимость объекта недвижимости была принята на счет «Внеоборотные запасы» с учетом НДС (без выделения суммы НДС на иные счета). В дальнейшем КБ «Таврический» реализовал предмет залога. Расчет НДС при реализации имущества банк осуществил на основании п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определена в виде разницы между стоимостью реализованного имущества и ценой, отраженной на счете бухгалтерского учета «Внеоборотные запасы».

Но налоговая инспекция и ФАС Северо-Западного округа, который поддержал ее позицию, подчеркнули, что банки, применяющие для целей исчисления НДС п. 5 ст. 170 НК РФ, не вправе относить суммы названного налога на увеличение стоимости имущества. Они должны включать их в расходы по налогу на прибыль в момент реализации имущества. Установленный названным пунктом порядок учета и уплаты налога на добавленную стоимость применяется как в отношении имущества, используемого для осуществления банковской деятельности, так и предназначенного для продажи.

Общество не согласилось с такими выводами и обратилось с жалобой в ВАС РФ. Высшие арбитры, изучив материал дела, приняли решение передать дело на пересмотр. Заседание президиума ВАС РФ состоится 31 января 2012 года.

Коллегия судей сделала ссылку на Федеральный закон от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Закон внес изменения, а именно п. 2 ст. 170 НК РФ дополнен подп. 5, согласно которому предъявленные налогоплательщику суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных ТМЦ в случае приобретения банками, применяющими порядок учета названного налога, предусмотренный п. 5 указанной статьи, основных средств (товаров), которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Таким образом, особенности учета банками НДС, уплачиваемого при приобретении товаров, указаны в ст. 170 НК РФ и допускают различное толкование содержащихся в ней норм, что усматривается из судебных актов по данной категории споров.

Залоговое имущество по решению суда передано по акту приема -передачи от приставов в счет погашения части долга. должен ли должник выставить счет-фактуру,будет ли такая операция для него реализацией, если имущество передано от приставов? тогда мы как кредиторы сможем принять НДС. Или кредитор приходует имущество на баланс без ндс?залогодержателями и кредиторами являемся мы

При передаче залогового имущества в счет погашения части долга должник должен начислить НДС и выставить счет-фактуру. Вы в свою очередь сможете принять предъявленный НДС к вычету. При этом неважно имущество поступило через приставов или напрямую.

1.Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении получение имущества в залог

Если заложенное имущество перешло в собственность залогодержателя без проведения торгов, то в зависимости от категории имущества его стоимость отражается либо в составе внеоборотных, либо в составе оборотных активов. Эти операции отразите так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 62 (58, 76)
– отражен зачет стоимости залогового имущества в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом;

Дебет 08 (10, 41…) Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
– отражено поступление имущества, право собственности на которое перешло в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом.

Договором с контрагентом могут быть предусмотрены санкции за неисполнение его обязательств. Такие санкции нужно включить в состав доходов на дату их признания или в день вступления в законную силу решения суда (п. 16 ПБУ 9/99).*

По соглашению с залогодателем залогодержатель может перевести заложенное имущество в собственность или выкупить его с последующим зачетом своих требований, обеспеченных залогом, в счет оплаты приобретаемого имущества. Это возможно как в случае объявления торгов несостоявшимися , так и в случае отсутствия необходимости проведения торгов . Сумму НДС, предъявленную продавцом имущества, залогодержатель вправе принять к вычету на общих основаниях .*

2.Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении передачу имущества в залог

При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства залогодатель обязан начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключением из этого правила является имущество, реализация которого не облагается НДС в соответствии со

Наша организация заключила Договор залога денежных средств. Сущность этого договора в том, что та организация, которая внесет обеспечительный платеж, будет выполнять данную поставку оборудования. Сумма залога 10% от суммы основного договора.По тексту договора: Залогодатель передает Залогодержателю залоговую сумму в размере ****** рублей, НДС не облагается, в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств по договору поставки оборудования, заключаемому на основании протокола.После выполнения обязательств поставки залог возвращается и оплачивается сумма по договору поставки.В этом случае наша организация должна была начислить НДС с суммы залога, поступившего на расчетный счет?

Однозначного ответа на данный вопрос нет.

По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

В тоже время есть судебная практика, согласно которой, залог не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.

Если же при получении организацией суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Обоснование

Налогообложение

Простой расчет налогов на случай, если ваша компания получит задаток или залог

Компания получила залог

Залог – это активы, которые компания передает своему контрагенту в знак того, что обязательства по договору она выполнит. Если договор будет нарушен, залог остается у залогодержателя. Ну а если обязательства выполнены, то после завершения сделки залог полностью возвращается его владельцу. То есть в отличие от задатка залог не становится средством платежа.

В качестве залога можно получить любое имущество. Так сказано в Гражданского кодекса РФ. А следовательно, и деньги. Но не скроем, часть юристов считают, что деньги выступать в качестве залогового имущества не могут. В своих рассуждениях они опираются на давнее постановление Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. № 7965/95 . В нем судьи решили, что безналичные деньги передавать в качестве залога нельзя.

Однако нам важнее, как на этот вопрос смотрит Минфин России. Ведь налоговые инспекторы скорее будут ориентироваться не на судебную практику, а на позицию главного финансового ведомства. Так вот, чиновники из Минфина России не против денежных залогов (см., например, письмо от 6 октября 2008 г. № 03-1-04/2/153).

Чтобы налоговики не перепутали задаток и залог при проверке, проследите за формулировками в договоре. Из него должно ясно следовать, что полученная вашей компанией сумма будет возвращена на расчетный счет ее владельца. Конечно, при выполнении им условий, определенных в договоре (см. образец ниже). Итак, если в договоре четко сказано о залоге, то в налоговый доход его включать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Теперь разберемся с НДС. По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ (письмо от 21 сентября 2009 г. № 03-07-11/238).* С такой логикой трудно согласиться. Ведь сумма залога поступит в распоряжение, скажем, арендодателя только при условии, что арендатор нарушит какие-то условия соглашения. Если же все будет хорошо, то залог по окончании срока аренды в полном объеме вернется на счет арендатора. Это следует из Гражданского кодекса РФ, где сказано: при передаче залога право собственности на него не переходит – значит, нет и реализации.

Конечно, для компании, получившей крупный залог, соглашаться с налоговиками невыгодно.* Но вероятность того, что во время проверки инспекторы не заметят полученную сумму, весьма мала. Поэтому, если вы выберете вторую позицию, то приготовьте аргументы для защиты. Главный довод тут такой: по окончании договора деньги будут возвращены.

Из правовой базы

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 22.10.2013 №№ А40-136345/2012, Ф05-12962/2013 Дело А40-136345/2012

Основанием для начисления НДС, штрафа, пени явились следующие обстоятельства. В проверяемом периоде налогоплательщик (арендодатель) предоставлял в аренду помещения. В соответствии с п. 1.1 договоров арендаторы должны перечислять арендодателю обеспечительный взнос, то есть денежную сумму, уплачиваемую в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору и подлежащую возврату при исполнении арендатором своих обязательств в полном объеме,* если иное не будет согласовано сторонами дополнительно.

Налоговый орган счел, что обеспечительный взнос является задатком и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должен увеличивать налоговую базу.* Поскольку налогоплательщик не увеличивал налоговую базу на сумму обеспечительного взноса, налоговый орган начислил налог, пени, штраф.

Признавая решение инспекции незаконным, суды первой, апелляционной инстанции установили, что обеспечительный взнос не обладает признаками задатка, поскольку не носит платежной функции. Обеспечительный взнос был квалифицирован судами как не урегулированный законом, но предусмотренный в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ договором способ, обеспечивающий исполнение обязательств.

Данный вывод сделан судом на основании толкования условий договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендаторами. В частности суд установил, что взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей (п. 4.3 договора), уплата штрафов (п. 8.2; 9.2 договора), неустойка (п. 5.1.8 договора), пени за нарушение условий договора (п. 4.10 договора), возмещение ущерба арендуемому помещению (п. 5.4.8; 6.4; 6.6 договора), возмещение убытков при расторжении договора (п. 6.8 договора), разница страхового возмещения (п. 7.4 договора). В случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней (п. 4.11 договора). В случае досрочного расторжения договора обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа (п. 9.2 типового договора аренды).

На основании совокупности указанных признаков суды пришли к выводу, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.*

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что данный вывод суда не соответствует договорам аренды, в соответствии с которыми возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы, а так же судебной практике применения пп.2 п.1 ст.162 НК РФ по делам со схожими обстоятельствами (постановление ФАС МО от 19.01.2011года № КА-А40/16866-10, от 19.01.2011 года № КА-А40/16464-10 и другим).

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку он не опровергает того, что обеспечительный взнос был предназначен так же для обеспечения исполнения иных обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС, и подлежал возврату арендатору в случае надлежащего исполнения им условий договора. Вывод инспекции о том, что взнос направлен на погашение арендной платы, носит характер предположения и не основан на тех правах и обязанностях, которые урегулированы сторонами договора аренды. Следовательно, вывод судов об отсутствии оснований для включения взноса в налоговую базу соответствует пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и материалам дела.

Судебная практика, на которую ссылается налоговый орган, сложилась по делам с иными фактическими обстоятельствами, где условиями заключаемых договоров изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата аренды за конкретные месяцы или являлись частью цены товара - таким образом, во всех случаях обладали платежной функцией.

Таким образом, выводы суда соответствуют материалам дела, закону.

Из правовой базы

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 09.10.2013 №№ А40-136933/2012, Ф05-12060/2013

По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 162 Кодекса не включило в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные по предварительным договорам в счет обеспечения исполнения покупателями своих обязательств по заключению основных договоров купли-продажи машиномест. Указанные платежи квалифицированы инспекцией как частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров, что послужило основанием для начисления пени по НДС в размере 1 851 924,33 руб.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 163 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со , настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Признавая решение инспекции в рассматриваемой части недействительным, суды исходили из того, что полученные обществом по предварительным договорам спорные денежные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому они не могут быть признаны объектом обложения НДС.

Отклоняя доводы инспекции о том, что спорные суммы являются частичной оплатой (задатком, авансом) в счет поставок в будущем по основным договорам, суды исходили из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Исполнение обязательств в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.* При этом положения главы 23 "Обеспечение исполнения обязательств" не содержат запрета на обеспечение исполнения обязательств по заключению основного договора передачи имущества, выполнения работ, оказания услуг в будущем на основании предварительного договора.

Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, следовательно, задаток представляет собой как способ обеспечения обязательств, так и форму расчетов по договору. При этом задаток может обеспечивать только денежное обязательств по договору, в связи с чем он не может применяться в качестве обеспечения по предварительному договору, учитывая отсутствие денежных обязательств у сторон такого договора.

Суды правильно указали, что поскольку по условиям предварительных договоров выплачиваемый гарантийный взнос является обеспечением исполнения обязательств покупателя по заключению в будущем в установленный срок основного договора и одновременно основанием для продавца зарезервировать имущество (машиноместо), подлежащее передаче покупателю при заключении основного договора после регистрации права собственности на это имущество за продавцом, то, учитывая обязательный возврат гарантийного взноса после заключения основного договора, данный платеж не является в силу статей 380 , 429 ГК РФ задатком и не может квалифицироваться как форма расчетов по основному договору в связи с отсутствием в нем такого условия. Указанный гарантийный взнос выполняет единственную функцию - обеспечение обязательств покупателя по заключению в предусмотренный срок и в предусмотренном порядке основного договора.*

Также обоснован вывод суда, что гарантийный взнос не является и не может являться авансом, поскольку не учитывается в качестве оплаты за имущество, подлежащее передаче при заключении основного договора.

Кроме того, судами при принятии судебных актов учтено, что предварительные договоры не предусматривают передачу права собственности на товары, а лишь обязывают стороны заключить соответствующий договор о передаче товара в будущем при наступлении определенных условий. При этом, на момент заключения предварительных договоров общество не являлось собственником машиномест, поэтому было обязано вернуть гарантийные взносы, если бы по какой-либо причине право собственности на машиноместа у него так и не возникло. К тому же, данные договоры не предусматривали зачет гарантийных взносов в счет оплаты по основному договору.

Несогласие налогового органа с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств и материалов дела, а также иное толкование условий договоров не свидетельствует о неправильном применении или нарушении судами норм материального права и не может служить основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.

Из правовой базы

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360 О порядке учета обеспечительного платежа в целях налогообложения прибыли организаций, а также при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обеспечительный платеж признается одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
Согласно статье 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 ГК РФ , по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж).
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 381.1 ГК РФ , или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В подпункте 2 пункта 1 статьи 251 Кодекса говорится о залоге или задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим.
По мнению Департамента, в силу общей правовой природы залога (() и пункту 2 статьи 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.*
В связи с этим, при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.*

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Нужно ли организации начислить НДС с суммы полученного задатка

Главбух советует: чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж

Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства.* Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.

Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.*

Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.

В качестве обеспечения обязательств организация может передать контрагенту любое имущество, оборот которого не ограничен и не запрещен: деньги, вещи, ценные бумаги, имущественные права (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и операций по передаче имущества в залог, прекращению залога, страхованию предмета залога и продаже предмета залога с торгов.

Гражданско-правовые отношения

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

В силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства п. 1 ст. 348 ГК РФ).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Договор о залоге

Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.

В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.

В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. п. 1, 2 ст. 339 ГК РФ).

Учет у залогодателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, по прекращению залога у залогодателя.

Бухгалтерский учет

Заложенное имущество залогодателя остается в его собственности и продолжает учитываться на его балансе как актив.

При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.

Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре.

Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в инвентарных карточках учета этого имущества и (или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества. Записи в инвентарных карточках и (или) в аналитическом учете производятся на основании Акта приема-передачи предмета залога (движимого имущества).

При этом в бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).

При погашении обязательства сумма обеспечения списывается со счета 009"Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производят внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог.

Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог.

Налоговый учет

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды в Постановлениях ФАС Уральского от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 и Северо-Западного от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2 округов.

Таким образом, залогодатель вправе застраховать предмет залога учесть затраты на страхование залогового имущества при налогообложении прибыли в полном объеме.

Бухгалтерский учет

В бухучете расходы на страхование предмета залога залогодатель отражает на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" следующим образом:

Дебет 76-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит 51

Уплачена страховая премия;

Дебет 91-2 Кредит 76-1"Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

Страховая премия отнесена к прочим расходам;

Пример

Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодателем.

В связи с этим организация - залогодатель заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 100 000 руб.

В учете организации-залогодателя затраты на страхование предмета залога, следует отразить следующим образом:

Продажа предмета залога с торгов

Если должник не исполняет свои обязательства, предмет залога может быть продан на торгах.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации предмета залога с торгов.

Гражданско-правовые отношения

В случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) на заложенное имущество может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса РФ).

Заложенное имущество, на которое взыскание обращено на основании решения суда, реализуется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством (п. 1 ст. 350 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ.

Так, если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, то его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодержателем и залогодателем (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).

Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника.

Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.

При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

Учет у залогодержателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодержателя.

Бухгалтерский учет

На дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, залогодержатель производит запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых числилась указанная задолженность (например, счета 62, 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», 76 и др.).

Прекращение залога в связи с погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя.

Поэтому в момент продажи предмета залога с торгов у него не возникает налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Налог на прибыль организаций

Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких- либо последствий.

Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Учет у залогодателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодателя.

Бухгалтерский учет

Реализация предмета залога у залогодателя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.

Предмет залога - товары иди

Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, организация включает выручки от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.

На дату реализации продукции, переданной в залог (на дату, указанную в отчете о проведении торгов), организация признает выручку от реализации в составе доходов от обычных видов деятельности, что отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается со счета 41 «Товары» или 43 "Готовая продукция" балансовая стоимость реализованного предмета залога (товара или продукции).

Расходы, связанные с реализацией предмета залога (в том числе услуги организатора торгов) учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (как расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На эту же дату стоимость заложенной продукции списывается со счета 009"Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Предмет залога – прочее имущество

Если же предметом залога является имущество, отличное от товаров и готовой продукции (например, предметом залога являются материалы), то доход от продажи имущества является прочим доходом (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату реализации материалов, переданных в залог, их продажная цена включается в состав прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость проданных материалов списывается со счета 10 "Материалы" в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав прочих расходов и отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Стоимость материалов, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", при прекращении залога списывается с забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация имущества на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В случае реализации имущества по решению суда организатор торгов признается налоговым агентом и должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).

Если заложенное имущество продается во внесудебном порядке, то залогодатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации имущества с публичных торгов (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации имущества, указанную в отчете о проведении торгов (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода выручка от реализации имущества в части, причитающейся залогодержателю по договору, признается на дату погашения требований залогодержателя к организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Одновременно стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав расходов (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Оставшаяся часть дохода от реализации имущества признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации.

Пример

Организация - залогодатель заключила договор краткосрочного займа, обязательства по которому обеспечиваются предоставлением заимодавцу в залог имущества (материалов).

Стоимость переданных в залог материалов, согласованная сторонами договора залога, составляет 450 000 руб.

Материалы проданы с публичных торгов за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Фактическая себестоимость данных материалов равна стоимости их приобретения по данным налогового учета и составляет 450 000 руб. (материалы оплачены поставщику).

Сумма обеспеченного залогом обязательства организации по договору займа на момент реализации материалов с торгов равна 354 000 руб. (основная сумма долга по договору краткосрочного займа - 300 000 руб. и проценты на нее - 54 000 руб.).

Стоимость услуг организатора торгов составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).

В учете организации - должника реализацию заложенных материалов с публичных торгов по решению суда следует отразить следующим образом:

В учете организации - кредитора следует сделать следующие записи.